ILPB2/415-1264/10-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu: 10 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w drodze darowizny, celem ich umorzenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w drodze darowizny, celem ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W przyszłości możliwe jest nabycie przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (z siedzibą w Polsce). Następnie Zainteresowana bierze pod uwagę odsprzedaż tych udziałów osobie trzeciej, bądź ich zbycie na rzecz tej spółki. W przypadku sprzedaży na rzecz spółki udziały te będą mogły być umorzone w ramach tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. W związku z powyższym powstanie problem zastosowania art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu kosztów przychodu Zainteresowanej z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia i sposobu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku otrzymania przez Zainteresowaną wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów (nabytych wcześniej w drodze darowizny) na rzecz spółki kapitałowej w celu ich umorzenia, które to wynagrodzenie zostanie ustalone na podstawie wartości rynkowej tych udziałów, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość tych udziałów nabytych w drodze darowizny, wskazana w akcie darowizny (przy założeniu, że wartość ta nie będzie wyższa niż rynkowa).

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: Ustawa) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia należy zakwalifikować do kategorii dochodu z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanego według stawki 19%, co wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy. W świetle art. 30a ust. 6 Ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem treści, między innymi, art. 24 ust. 5d Ustawy. Oznacza to, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d Ustawy. Tak więc artykuł 24 ust. 5d Ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 6 Ustawy i stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W przekonaniu Wnioskodawczyni w odniesieniu do Niej będzie miał zastosowanie właśnie art. 24 ust. 5d Ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Tak więc, w opisanym na wstępie zdarzeniu przyszłym, dochodem z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu, przy czym koszty te należy ustalić do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, w ocenie Wnioskodawczyni, należałoby zatem uznać, iż w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, nabytych w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny (ustalony w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co wynika z treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wprawdzie Ustawa nie określa w jaki sposób należy ustalić wartość przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia, ani też nie określa rodzajów dokumentów mogących stanowić podstawę uwzględnienia poniesionych kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, lecz skoro w treści art. 24 ust. 5d Ustawy, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia, to zasadne jest odwołanie się do reguł ustalenia wartości przedmiotu darowizny zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków darowizn. Zgodnie z tym przepisem, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw.

Koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 24 ust. 5d Ustawy, według Zainteresowanej, należałoby zatem ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Za przyjęciem takiego rozwiązania przemawia wykładnia systemowa i funkcjonalna powoływanych przepisów.

Prawidłowe określenie w umowie darowizny wartości nabytych w drodze darowizny udziałów na poziomie równym lub niższym od ich wartości rynkowej z dnia dokonania darowizny, będzie stanowiło podstawę do zgodnego z treścią art. 24 ust. 5d Ustawy określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na poziomie wartości nabytych w drodze darowizny udziałów wskazanej w umowie darowizny.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, należałoby zatem uznać, że planowane przez Nią w przyszłości odpłatne zbycie nabytych w drodze darowizny udziałów w spółce kapitałowej w celu ich umorzenia będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei podstawą opodatkowania będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu, którymi będzie, stosownie do treści art. 24 ust. 5d Ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość tych udziałów wskazana w umowie darowizny (przy założeniu, że wartość ta nie będzie wyższa niż rynkowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni może otrzymać w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które w przyszłości mogą zostać dobrowolnie umorzone za wynagrodzeniem.

W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Tak więc, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tego udziału na rzecz spółki.

W tym miejscu należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. - na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) - uchylono powoływany przez Zainteresowaną art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Po wyeliminowaniu ww. przepisu uznać należy, iż przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji).

Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z treści powyższych przepisów wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie zalicza się wartości udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny. W przypadku zbycia udziałów otrzymanych w drodze darowizny przez Wnioskodawczynię, przychód ze zbycia udziałów nie będzie pomniejszony o żadne koszty, gdyż nie zostaną one poniesione. Darowizna jest ze swej istoty bowiem nieodpłatna.

Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów ze zbycia udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej). Art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy sa obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W świetle natomiast art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku dokonania odpłatnego zbycia udziałów (celem ich umorzenia) Wnioskodawczyni osiągnie podlegający opodatkowaniu przychód. Wobec tego, że nie zostały poniesione żadne koszty nabycia tych udziałów, opodatkowaniu będzie podlegała kwota przychodu osiągniętego z ich zbycia pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, o ile podatek ten w rzeczywistości zostanie zapłacony. W przypadku, gdy podatek od spadków i darowizn nie zostanie zapłacony - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.