ILPB2/415-126/11-4/JK - Moment powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w niemieckim pracowniczym programie emerytalno - rentowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w niemieckim pracowniczym programie emerytalno - rentowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w niemieckim pracowniczym programie emerytalno - rentowym oraz w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 22 kwietnia 2011 r. Nr ILPB2/415-126/11-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 22 kwietnia 2011 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 26 kwietnia 2011 r.), zaś w dniu 28 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 26 kwietnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od dnia 1 września 1985 r. pozostawał pracownikiem P Sp. z o.o. (dalej: Spółka), spółki zależnej P Jako pracownik Spółki, Wnioskodawcza uczestniczył od dnia 1 września 1985 r. w pracowniczym programie emerytalno-rentowym (dalej: PPER), prowadzonym przez spółki z grupy P dla pracowników spółek należących do grupy. PPER podlega odpowiednim niemieckim przepisom, regulującym tworzenie i działanie pracowniczych programów emerytalnych. Zasady działania PPER zostały określone w "Pracowniczym regulaminie emerytalno-rentowym" (dalej: Regulamin). Zgodnie z postanowieniami Regulaminu i zasadami działania pracowniczych programów emerytalnych, spółka prowadząca PPER odprowadzała zbiorczo na rzecz pracowników uczestniczących w PPER zryczałtowaną składkę za każdy pełny rok, który pracownicy przepracowali w Spółce. Zgodnie z § 3 Regulaminu, pracownicy uczestniczący w PPER, co do zasady, nabywają prawo do wypłaty emerytury lub wcześniejszej emerytury. Na wyraźne oświadczenie pracownika, złożone wobec spółki prowadzącej PPER, powyższe prawo może zostać zrealizowane poprzez jednorazową wypłatę kapitału, zgromadzonego do momentu zaistnienia zdarzenia objętego zabezpieczeniem emerytalno-rentowym.

W związku z decyzją podjętą na szczeblu grupy P, począwszy od dnia 1 sierpnia 2010 r. PPER nie będzie obejmował pracowników Spółki. Program nie zostanie zlikwidowany, ani przekształcony, jednakże będzie dostępny tylko dla pracowników zatrudnionych w niemieckich spółkach z grupy P. W związku z tym faktem, spółka prowadząca PPER zawarła z pracownikami Spółki porozumienia w sprawie jednorazowej wypłaty świadczenia, opartego na kapitale zgromadzonym w PPER (dalej: Porozumienie), z której pracownicy mogą skorzystać zgodnie ze wskazanym wyżej postanowieniem Regulaminu. Na mocy porozumienia została ustalona wysokość uprawnienia emerytalnego na dzień 1 grudnia 2009 r. Wypłatę pracownicy otrzymują jednorazowo lub w dwóch ratach w zależności od wybranej przez nich opcji.

W konsekwencji Wnioskodawca, jako uczestnik PPER, otrzymał wypłatę I raty kapitału przelewem na rachunek bankowy we wrześniu 2010 r.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że spółka prowadząca i zarządzająca pracowniczym programem emerytalno-rentowym odprowadzała zbiorczo zryczałtowane składki z tytułu udziału w programie. Spółką, która finansowała oraz zbiorczo odprowadzała składki dotyczące polskich pracowników biorących udział w programie była spółka P z siedzibą w Niemczech. Zgodnie z postanowieniami regulaminu i zasadami działania tego programu, obowiązek finansowania wyżej wymienionych składek ciążył na tej właśnie spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 5 maja 2011 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie - interpretację indywidualną nr ILPB2/415-126/11-5/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 1 - obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa w PPER powstaje w Polsce, co do zasady, w momencie uzyskania przez Niego przychodu w formie wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: ustawa o p.d.o.f.), przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Otrzymana przez Wnioskodawcę wypłata kapitału zgromadzonego w PPER będąca realizacją uprawnienia przysługującego Wnioskodawcy na mocy postanowień Regulaminu stanowi zatem, co do zasady, przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie jej otrzymania lub postawienia do dyspozycji.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy ustawy o p.d.o.f. są stosowane z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi krajami.

Jednorazowa wypłata kapitału zgromadzonego w ramach niemieckiego PPER służy, co do zasady, zapewnieniu pracownikowi środków do życia, począwszy od momentu zaprzestania wykonywania pracy zarobkowej i ma zdecydowanie charakter zabezpieczający, w związku z czym nie można jej uznać za wynagrodzenie za pracę wykonywaną na rzecz pracodawcy. W konsekwencji, ze względu na charakter wypłaty, przychód z tytułu jej otrzymania należy zaklasyfikować na gruncie umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: Umowa UPO) analogicznie do przychodu z wypłaty emerytury w rozumieniu art. 18 Umowy UPO. Wnioskodawca wskazał następnie, iż podobne stanowisko w zakresie kwalifikacji przychodu z tytułu wypłaty skapitalizowanych środków emerytalnych prezentowane jest również w doktrynie prawa podatkowego (zob. komentarz do art. 18 Umowy UPO w: "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami", red. dr Marcin Jamroży, dr Adrian Cloer, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 390-391).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 Umowy UPO, emerytury i inne podobne świadczenia otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z drugiego umawiającego się państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania tej osoby. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, tylko w przypadku, gdy emerytura jest wypłacana z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych umawiającego się państwa, podlega opodatkowaniu wyłącznie w tym państwie.

W konsekwencji, tylko w przypadku wypłaty świadczenia z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych na rzecz polskiego rezydenta podatkowego, takie świadczenie podlegałoby opodatkowaniu w Niemczech. Natomiast emerytury otrzymane przez polskich rezydentów, nie stanowiące wypłat z obowiązkowego systemu ubezpieczeń, co do zasady podlegają opodatkowaniu w kraju rezydencji, czyli w Polsce. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu wypłaty środków zgromadzonych w PPER podlega, co do zasady, opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca jako pracownik spółki P Sp. z o.o. uczestniczył od dnia 1 września 1985 r. w pracowniczym programie emerytalno-rentowym (dalej: PPER) prowadzonym przez spółki z grupy P dla pracowników spółek należących do grupy. PPER podlega odpowiednim niemieckim przepisom, regulującym tworzenie i działanie pracowniczych programów emerytalnych. Jak wskazano w przesłanym uzupełnieniu wniosku, zryczałtowane składki z tytułu udziału w programie dotyczące polskich pracowników biorących udział w programie finansowała oraz zbiorczo odprowadzała spółka P z siedzibą w Niemczech - spółka prowadząca i zarządzająca pracowniczym programem emerytalno-rentowym. Zgodnie z postanowieniami regulaminu i zasadami działania tego programu, obowiązek finansowania ww. składek ciążył na tej właśnie spółce.

Począwszy od dnia 1 sierpnia 2010 r. PPER przestał obejmować niektórych pracowników, w tym Wnioskodawcę. Program nie został zlikwidowany, ani przekształcony, jednakże będzie dostępny tylko dla pracowników zatrudnionych w niemieckich spółkach z grupy P. W związku z tym, spółka prowadząca PPER zawarła z innymi pracownikami porozumienia w sprawie jednorazowej wypłaty świadczenia opartego na kapitale zgromadzonym w PPER (dalej: Porozumienie), z której mogli oni skorzystać zgodnie ze wskazanym wyżej postanowieniem Regulaminu. Na mocy porozumienia została ustalona wysokość uprawnienia emerytalnego na dzień 1 grudnia 2009 r. Wypłatę pracownicy otrzymują jednorazowo lub w dwóch ratach w zależności od wybranej przez nich opcji. Wnioskodawca, jako uczestnik PPER, otrzymał wypłatę środków z ww. programu we wrześniu 2010 r.

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym składki na rzecz niemieckiego pracowniczego programu emerytalnego były wpłacane przez inną spółkę z grupy kapitałowej, do której należy pracodawca wnioskodawcy, posiadającą swoją siedzibę poza terytorium Polski, kwalifikacji takiego zdarzenia należy dokonać z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z tym państwem.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych uznaje się natomiast, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne należy stwierdzić, iż w pierwszej kolejności przychód po stronie Wnioskodawcy powstał już w momencie finansowania i odprowadzania przez niemiecką spółkę składek dotyczących Zainteresowanego a związanych z jego uczestnictwem w programie emerytalno - rentowym. To inny podmiot a nie Wnioskodawca ponosił ekonomiczny koszt Jego uczestnictwa w tym programie. Z tego tytułu należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności przysporzenie powstało każdorazowo w momencie odprowadzenia składek przez spółkę. Ponieważ Wnioskodawca nie pozostawał w stosunku pracy z niemiecką spółka finansującą składki, to przychód jaki uzyskał z tego tytułu nie będzie kwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy, ale jako przychód z innych źródeł, o jakim mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Skoro tego rodzaju przychód nie jest objęty innymi postanowieniami umowy polsko - niemieckiej, to zasadnym jest jego zakwalifikowanie i opodatkowanie zgodnie z art. 22 umowy.

Następnym momentem, kiedy u Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy jest bez wątpienia moment, w którym otrzymał on wypłatę środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalno - rentowym. Momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment otrzymania lub postawienia środków do dyspozycji.

Zatem na postawione przez Wnioskodawcę pytanie czy obowiązek podatkowy co do zasady w przedstawionym stanie faktycznym powstanie wyłącznie w momencie uzyskania przez Niego przychodu w formie wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER należało udzielić odpowiedzi przeczącej - obowiązek powstaje bowiem zarówno w momencie wypłaty kapitału zgromadzonego w PPER jak i wcześniej w momencie finansowania składek przez niemiecką spółkę prowadzącą i zarządzającą programem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.