ILPB2/415-1250/14-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani z 18 grudnia 2014 r. (data wpływu: 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni na podstawie umowy o ustanowieniu służebności przesyłu zawartej z A. (dalej jako: "Operator") w formie aktu notarialnego z 22 listopada 2011 r. ustanowiła na rzecz Operatora oraz następców prawnych odpłatną służebność przesyłu na działce rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego Zainteresowanej.

W paragrafie 4 ustęp 1 umowy strony ustaliły wartość jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na kwotę 70 000 zł, natomiast w paragrafie 4 ustęp 2 strony ustaliły wartość odszkodowania dla Wnioskodawczyni za bezumowne korzystanie z nieruchomości w kwocie 10 000 zł.

Operator złożył do urzędu skarbowego deklarację podatkową PIT-8C wskazując jako przychód Zainteresowanej wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w kwocie 70 000 zł i odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w kwocie 10 000 zł.

Wnioskodawczyni zapłaciła podatek zgodnie z deklaracją PIT-8C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie w kwocie 70 000 zł wypłacone Wnioskodawczyni przez Operatora, na podstawie zawartej umowy za ustanowienie służebności przesyłu na gruncie Zainteresowanej wchodzącym w skład Jej gospodarstwa rolnego, jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota 70 000 zł odpowiadająca wartości jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowana wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem w sprawie sygn. akt II FSK 2131/11 orzekł, iż ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 305 (4) k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Rozpatrujący sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/11), że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 305 (4) k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych.

W opinii Wnioskodawczyni, w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu należy dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu, jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu, jako szczególny rodzaj służebności gruntowej, może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Sąd wskazał również, że zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Reasumując, powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

W tej sytuacji ulga podatkowa przysługuje również Wnioskodawczyni, która otrzymała wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Operatora na działce wchodzącej w skład Jej gospodarstwa rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z analizy wniosku wynika, że Zainteresowana otrzymała jednorazowe świadczenie w wysokości 70 000 zł z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego.

Wobec powyższego na gruncie badanej sprawy zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Powołany wyżej art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Należy więc podkreślić, że gospodarstwem rolnym w myśl ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Grunty np. z uwagi na ich różne położenie nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha, nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Jedynym elementem łączącym grunty jest osoba właściciela tego gruntu.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 3052 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania wyroku sądowego, zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Odnosząc się do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, wprowadzone zostały do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu powodowana była w szczególności potrzebą gospodarczą jednoznacznego, ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. "inwestycji liniowych". Ustanowienie nowego rodzaju służebności, odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej w sposób ustawowy regulowało istniejącą już praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w Kodeksie cywilnym oznacza, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych instytucji prawnych. Ten fakt zaakcentował również ustawodawca, odsyłający w art. 3054 Kodeksu cywilnego do reżimu prawnego służebności gruntowych. W toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu należy więc dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że otrzymanie jednorazowej kwoty od podmiotu, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, nie rodzi po stronie Wnioskodawczyni obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazać przy tym należy, że podstawą ww. zwolnienia jest przywołany przez Zainteresowaną art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowaną wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia tut. Organu. Powyższe wynika z treści art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.