ILPB2/415-1242/10-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2010 r. (data wpływu 5 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. nr ILPB2/415-1242/10-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Zainteresowanego nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 31 stycznia 2011 r., skutecznie doręczone zostało w dniu 2 lutego 2011 r. Termin upłynął z dniem 9 lutego 2011 r. i do tego czasu wniosek nie został uzupełniony.

Mając na uwadze pouczenie zawarte w wezwaniu, iż w razie nieuiszczenia dodatkowej opłaty oraz niewskazania, którego zakresu dotyczy wpłacona kwota podanie zostanie rozpatrzone według kolejności zakresów w nim wskazanych przedmiotem niniejszej interpretacji jest przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył (małżonkowie rozliczają się wspólnie z p.d.o.f.) jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych (kapitałowych) akcji A.

W marcu 2010 r. jednostki zostały umorzone (sprzedane) ze stratą w wysokości 4.464,07 zł.

W 2010 r. Zainteresowany wraz ze żoną nabył na rynku pierwotnym pakiety akcji spółek prywatyzowanych przez Skarb Państwa między innymi (...). W 2010 r. te pakiety akcji także sprzedano i uzyskano z tego tytułu dochód podatkowy w wysokości około 6.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu bezpośrednie zapisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają na połączenie zysków i strat (strata - udział w funduszach kapitałowych, zysk - dochód ze sprzedaży akcji) przed opodatkowaniem dochodu 19% podatkiem, a zapisy pośrednie związane ze sposobem deklarowania i uiszczania podatku nie maja w tej sytuacji znaczenia, jako wtórne w stosunku do zapisów bezpośrednich.

Zdaniem Wnioskodawcy, tak, bowiem przepisy u.p.d.o.f. zezwalają na połączenie zysków i strat z obydwu zdarzeń przed opodatkowaniem podatkiem 19%, jeżeli podatnik jest w stanie udokumentować wielkość strat i dochodów pochodzących z obydwu zdarzeń, wynika to bowiem z następujących przesłanek.

* art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. ustala generalną zasadę łączenia dochodów z różnych źródeł (z pewnymi, ściśle określonymi wyjątkami) stanowiąc: "jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów". Oznacza to, iż odstępstwo od tej zasady wymaga jasnego zdefiniowania wyjątku w przytoczonych wyżej przepisach.

* art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f, nie przywołuje żadnych innych przepisów (w tym przepisów o płatnikach, deklaracjach podatkowych) ani nie daje delegacji żadnemu innemu organowi Państwa do zmiany przedstawionej w nim zasady.

* art. 30b u.p.d.o.f. dotyczący dochodów z obrotu akcjami nie ogranicza łączenia dochodów i strat z innymi dochodami z wyłączeniem dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

* takie stanowisko, jak opisane powyżej jest różne od postanowienia art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f. które zakazuje łączenia dochodów i strat w sytuacji odwrotnej (tj. zysku z funduszy i strat z akcji).

* jeżeli ustawodawca miałby intencje ograniczenia możliwości określonych w art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, taki zapis znalazłby się w ustawie w formie podobnej do zapisów art. 30a ust. 5.

* przepisy bezpośrednie u.p.d.o.f. zezwalają na połączenie zysków i strat w sytuacji opisanej powyżej, a wobec tego analiza przepisów o trybie deklarowania i opłacania podatku nie wnosi nic istotnego w analizę zaistniałej sytuacji.

Tego samego zdania jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009 r., stwierdził, że: "w niniejszej sprawie Skarżący osiągnął dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, tj. dochód z kapitałów pieniężnych (dochód ze sprzedaży akcji); to samo źródło przychodów (udział w funduszach kapitałowych), przyniosło stratę (w tym samym roku podatkowym, w którym Skarżący uzyskał ww. dochód). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 i pkt 6a u.p.d.o.f. przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Niewątpliwie zatem w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym dochód i strata pochodzi z tego samego źródła. Oznacza to, że warunki pomniejszenia dochodu o poniesioną stratę określone w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. zostały spełnione. Inaczej mówiąc, w świetle postanowień ww. przepisu nie ma przeszkód, by Skarżący mógł odliczyć stratę z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji" (wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1147/09 z 14 grudnia 2009 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie zaś do zapisu art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

W myśl przepisów art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Artykuł 9 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi natomiast, iż o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zgodnie z art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f., przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przepis art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f., nie zawiera jednakże zapisu, iż w stosunku do zbywanych jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych ma zastosowanie art. 9 ust. 3 ww ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się z zastrzeżeniem art. 52a zryczałtowany 19% podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, iż w myśl art. 30a ust. 5 powołanej ustawy dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Stosownie zaś do zapisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są wydatki poniesione w związku z nabyciem tych jednostek.

Zasadą jest, iż podatek zryczałtowany jest podatkiem należnym, a dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu nie wykazuje się w zeznaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

W myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f.,w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

Brak możliwości kompensowania strat wynika jednoznacznie z faktu, że dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem, który ze swej istoty jest pobierany od każdej konkretnej wypłaty, niezależnie od ewentualnych, aktualnych czy wcześniejszych strat podatkowych z tego źródła przychodów. Takie opodatkowanie nie ma bowiem charakteru globalnego, gdzie podatek obliczany jest od podstawy opodatkowania ustalonej dla całego roku podatkowego i gdzie można obniżyć dochód o ewentualne straty z tego źródła.

Reasumując, niemożliwe jest więc uwzględnienie straty związanej ze zbyciem jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym (inwestycyjnym) w dochodzie uzyskanym ze sprzedaży akcji. Zryczałtowany podatek w wysokości 19% jest należny od każdej konkretnej transakcji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołany w treści wniosku wyrok sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.