ILPB2/415-1204/10-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia przedmiotowego,

* prawidłowe - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wartości wkładu mieszkaniowego.

W dniu 25 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wartości wkładu mieszkaniowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zostali członkami spółdzielni mieszkaniowej w miejsce rezygnującego z członkowstwa w tejże spółdzielni teścia tj. ojca męża Zainteresowanej.Zgodnie z wymogiem spółdzielni Wnioskodawczyni wraz z mężem wpłacili w jej kasie kwotę 66.362,92 zł tytułem wkładu mieszkaniowego. Wpłata udokumentowana została kasowym dowodem k.p. od Zainteresowanej i Jej męża z dnia 22 grudnia 2005 r. Tym samym Wnioskodawczyni i Jej mąż uzyskali spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, potwierdzone umową ze spółdzielnią. W 2008 r. Zainteresowana i Jej mąż nabyli przedmiotowy lokal mieszkalny od spółdzielni na podstawie umowy ustanawiającej odrębną własność lokalu oraz przeniesienia własności lokalu na członka spółdzielni (akt notarialny z dnia 16 czerwca 2008 r.). Własność tego mieszkania weszła w skład małżeńskiego majątku wspólnego. W dniu 13 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali rzeczone mieszkanie za kwotę 190 tys. zł (akt notarialny sprzedaży z dnia 13 lipca 2009 r.) Mąż Zainteresowanej był zameldowany w zbytym mieszkaniu nieprzerwanie na pobyt stały od 26 kwietnia 1994 r. do 10 lipca 2009 r., co zostało potwierdzone zaświadczeniem z wydziału spraw obywatelskich. Wnioskodawczyni nie była nigdy zameldowana w tym lokalu. Mieszkanie to nie było nigdy wykorzystywane w działalności gospodarczej. w związku małżeńskim Zainteresowana i Jej mąż pozostają od 1985 r. i niezmiennie panuje w nim ustrój wspólności majątkowej. W dniu sprzedaży mieszkania tj. w dniu 13 lipca 2009 r. mąż Wnioskodawczyni złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o skorzystaniu z prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej. Urząd skarbowy odmówił Zainteresowanej prawa do skorzystania z tej ulgi, gdyż nie była w lokalu zameldowana. Zgodnie ze wskazaniem urzędu połowę dochodu ze sprzedaży mieszkania Zainteresowana powinna opodatkować 19% podatkiem dochodowym. W zeznaniu rocznym PIT-36 złożonym w urzędzie skarbowym 20 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni wykazała podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 17.480 zł. Przy ustalaniu dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego Zainteresowana nie uwzględniła kosztów nabycia w wysokości połowy wpłaconego w 2005 r. wkładu mieszkaniowego. Wnioskodawczyni odliczyła jedynie połowę wartości udziału w zbywanym gruncie oraz połowę kosztów pośrednictwa i notarialnych. Wykazany podatek Zainteresowana zapłaciła w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1, nienależnie wykazała i zapłaciła podatek od połowy dochodu ze sprzedaży mieszkania będąc pozbawioną, w ocenie urzędu skarbowego, prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 z zastrzeżeniem ust. 21 i 22, na skutek braku zameldowania w zbywanym mieszkaniu przez okres 12 miesięcy.

Powyższe stanowisko urzędu skarbowego wynika z błędnej interpretacji ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.Ustawodawca formułując przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 bez zastrzeżenia ust. 22 odniósłby się bezsprzecznie do podatnika. To podatnik musiałby być zameldowany w lokalu mieszkalnym przez 12 miesięcy. Co za tym idzie w przypadku małżeństw podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie niezależnie jaki ustrój majątkowy panuje w małżeństwie. Gdyby więc ustawodawca poprzestał na zapisie w takim brzmieniu - nie byłoby żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Po cóż więc ustawodawca zamieszcza w wyżej wymienionym przepisie zastrzeżenie w postaci art. 21 ust. 22. Zastrzeżenie to jest kluczem do prawidłowej interpretacji intencji ustawodawcy.Otóż ust. 22 nakazuje w szczególny sposób traktować małżonków.Ustawodawca precyzuje, że małżeństwo w prawie do ulgi meldunkowej należy traktować łącznie jako całość - "zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków". A zatem ustawodawca nie chciał, by małżonkowie traktowani byli odrębnie w prawie do ulgi meldunkowej i dodał to zastrzeżenie by potraktować oboje małżonków łącznie. Stąd wnioskować należy, że spełnienie warunku zameldowania na okres 12 miesięcy przez jednego małżonka stanowi o prawie do ulgi przez małżonków, czyli i drugiego małżonka również. Gdyby ustawodawca nie zastrzegł art. 21 ust. 22, to każdy podatnik czy będący w małżeństwie, czy nie musiałby odrębnie spełniać warunki by nabyć prawo do ulgi.Zastrzeżenie ust. 22 dotyczy wyłącznie małżonków i mówi, że zwolnienie ma zastosowanie dla nich obojga łącznie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowana przywołuje szereg wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Wnioskodawczyni wskazała również, że jeżeli treść przepisów budzi wątpliwości interpretacyjne, to organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania ich na niekorzyść podatnika.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2, Zainteresowana wskazała, iż wkład mieszkaniowy stanowi formę, w jakiej członek spółdzielni uczestniczy w pokrywaniu kosztów budowy lokalu.

Wydatki na wkłady mieszkaniowe do spółdzielni wpłacane są w celu uzyskania spółdzielczego prawa do lokalu lub odrębnej własności lokalu.

Zainteresowana uważa, że wkład mieszkaniowy wpłacony przez Nią i Jej męża w 2005 r. do kasy spółdzielni mieszkaniowej, bezpośrednio udokumentowany dowodem k.p. oraz późniejszym oświadczeniem przedstawiciela spółdzielni w akcie notarialnym - stanowi koszt nabycia lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie w przypadku jego sprzedaży powinien zostać zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, o który umniejszony jest przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem w zeznaniu PIT-36 za 2009 rok Zainteresowana wykazała i zapłaciła nienależny zawyżony podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia przedmiotowego,

* prawidłowe - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wartości wkładu mieszkaniowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r..

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowana wraz z mężem w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej - w dniu 16 czerwca 2008 r. - nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny od spółdzielni mieszkaniowej, na podstawie umowy ustanawiającej odrębną własność lokalu.

W związku z tym, do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Stosownie do art. 21 ust. 21 ww. ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków, jako odrębny podatnik, uzyska dochód w wysokości połowy wartości nieruchomości, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Ponadto należy podkreślić, że ulga meldunkowa, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia, jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z treści wniosku wynika, że w mieszkaniu, które Zainteresowana i Jej mąż sprzedali w dniu 13 lipca 2009 r., zameldowany na pobyt stały był tylko mąż Wnioskodawczyni, natomiast Zainteresowana nigdy nie była zameldowana w przedmiotowym mieszkaniu.

Reasumując, Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie spełnia Ona warunku zameldowania w przedmiotowym mieszkaniu na pobyt stały przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed datą jego sprzedaży. w związku z tym, dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przypadającej na Wnioskodawczynię będzie opodatkowany zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy.

Natomiast w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wydatków w postaci wkładu mieszkaniowego należy stwierdzić, co następuje.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Stosownie z kolei do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Tak więc osoba, która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu. w sytuacji kiedy przedmiotowe prawo wygaśnie, spółdzielnia zwraca zwaloryzowaną wartość wkładu. Jak wyżej zaznaczono, na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę o przeniesienie własności lokalu.

Wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego, są więc bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego.

Jednakże, aby mogły one stanowić koszty uzyskania przychodu muszą być udokumentowane.

Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki w postaci wkładu mieszkaniowego na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo własności lokalu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu.

Reasumując, poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki, w postaci wkładu mieszkaniowego na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo własności lokalu oraz udokumentowane opłaty związane z wykupem mieszkania mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.