ILPB2/415-1181/14-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest:

1. umorzenie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej w Polsce, podlegającej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce (dalej: Spółka). Umorzenie nastąpi w drodze nabycia udziałów przez Spółkę (umorzenie dobrowolne); za zgodą udziałowca, umorzenie odbędzie się bez wynagrodzenia. Umorzenie dotyczy części udziałów wspólnika, będącego osobą fizyczną, towarzyszyć mu będzie jednoczesne obniżenie kapitału zakładowego o wartość nominalną umorzonych udziałów;

jednocześnie nastąpi

2. podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce, które nastąpi na mocy odpowiedniej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki. Nowoutworzone udziały zostaną objęte przez osoby fizyczne, między innymi przez Wnioskodawcę, przy czym nastąpi to w zamian za wniesiony do Spółki wkład pieniężny. Udziały w Spółce zostaną objęte przez zainteresowanych w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, która jest niższa od wartości rynkowej obejmowanych przez nich udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawarty został z kolei w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego (ust. 1 pkt 9), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analogicznych regulacji, które odnosiłyby się do obejmowania udziałów lub akcji w zamian za wkład pieniężny.

Z ww. ustawy wprost wynika, że objęcie udziałów skutkuje przychodem tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy następuje w zamian za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego.

Uwzględniając powszechnie akceptowaną na gruncie prawa podatkowego zasadę racjonalności działania prawodawcy założenie, w myśl którego system prawa podatkowego jest kompletny i spójny oraz zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej oraz wnioskowania przez analogię na gruncie prawa podatkowego, nie sposób jest przyjąć, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógłby mieć zastosowanie również do obejmowania udziałów lub akcji w zamian za wkład pieniężny.

Potwierdzeniem, że objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie powinno powodować powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu są również regulacje dotyczące sposobu ustalenia dochodu z tytułu późniejszego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny.

Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja ustalania przychodów i kosztów dotyczących udziałów objętych za wkład pieniężny, prowadzi do wniosku, że dochód powstaje w momencie ich późniejszego zbycia.

Wcześniej dochód powstaje ewentualnie w momencie uzyskiwania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (z tytułu posiadania udziałów), na przykład w formie dywidendy lub w przypadku wprost określonym w przepisach - tj. wniesienia wkładu rzeczowego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak wynika bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) (...) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...).

Z przytaczanej regulacji wprost wynika, że wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na moment poniesienia takich wydatków i objęcia udziałów. Poniesione wydatki są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie późniejszego zbycia udziałów.

W związku z tym, że koszt w wysokości wartości wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego będzie rozpoznawany dopiero w momencie zbycia udziałów, nie ma podstaw do określania przychodu w momencie obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Fakt, że Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce w zamian za wkład pieniężny niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów nie spowoduje, że dojdzie do opodatkowania podatkiem dochodowym różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a wartością wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu (poniesionego wydatku na objęcie udziałów).

Nadwyżka taka zostanie w całości opodatkowana na moment zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, że w sytuacji gdyby przyjąć, że w związku objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów powstaje przychód, doprowadziłoby to ostatecznie do podwójnego opodatkowania dochodu Wnioskodawcy. Pierwszy raz opodatkowanie miałoby miejsce na moment objęcia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki, a drugi raz na moment późniejszego zbycia udziałów Spółki. Taka sytuacja bez wątpienia byłaby niedopuszczalna i całkowicie sprzeczna z fundamentalnymi zasadami prawa podatkowego oraz istotą opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że brak powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, nawet w sytuacji, gdy wartość rynkowa obejmowanych udziałów przekracza wartość wnoszonego wkładu, został wielokrotnie potwierdzony w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje szereg interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu. W szczególności, planowane działania nie będą generowały po stronie Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też jakiegokolwiek innego rodzaju przychodów, o których mowa w ww. ustawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody uznać zatem należy każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne, nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcia.

Przychód zakwalifikować należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych udziałów pomniejszony o wydatki na ich objęcie.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyska przychód w momencie objęcia udziałów w spółce - skoro poniesione przez Wnioskodawcę wydatki będą niższe od wartości rynkowej tych udziałów. Stanowisko takie potwierdza treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłącza z opodatkowania dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie). Owo wyłączenie, jak wskazuje treść przepisu, dotyczy jedynie akcji, co oznacza, że nabycie w takich warunkach udziałów nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania.

Reasumując, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce na opisanych we wniosku warunkach, spowoduje powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę. Przychód ten będzie przychodem z innych źródeł, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że powołane we wniosku interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.