ILPB2/415-1172/10-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni uzyskała w 2009 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości, którą nabyła od osoby fizycznej w dniu 27 października 2006 r.. Następnie złożyła oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy.

Zainteresowana z uzyskanych przychodów wykonuje nadbudowę budynku mieszkalnego połączoną z jego rozbudową. Polega ona na budowie drugiego piętra w istniejącym jednopiętrowym budynku mieszkalnym i na dobudowaniu do istniejącego budynku mieszkalnego (i funkcjonalnym połączeniu) nowego dwukondygnacyjnego (1 piętrowego) budynku.

Po zakończeniu prac budynek będzie spełniał w części funkcje mieszkalne. Będzie również wykorzystywany w części na cele niemieszkalne. Powierzchnia mieszkalna budynku po rozbudowie wynosić będzie 178 m ^2, natomiast niemieszkalna 164 m ².

Podwykonawca realizujący prace budowlane na rzecz Wnioskodawczyni na powyższym budynku, uzyskał klasyfikację statystyczną, iż przedmiotowy budynek stanowić będzie budynek mieszkalny, w świetle rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). W tym wypadku urząd statystyczny argumentował, iż budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Wydatki ponoszone przez Zainteresowaną na powyżej wymienione prace budowlane są kwalifikowane przez podwykonawcę jako prace budowlane na rzecz budownictwa mieszkaniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad.1)

Wydatki ponoszone na nadbudowę budynku mieszkalnego połączoną z jego rozbudową, gdzie w efekcie prowadzonych prac powstaje powierzchnia mieszkalna i niemieszkalna, a budynek zachowuje status budynku mieszkalnego, mogą być kwalifikowane w całości jako wydatki na nadbudowę i rozbudowę własnego budynku mieszkalnego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy.

W świetle powyższego dla możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy istotnym jest, aby poniesione wydatki dotyczyły budowy, rozbudowy, nadbudowy, przybudowy, remontu lub modernizacji budynku mieszkalnego lub jego części.

Pierwszy warunek zastosowania wskazanego przepisu dotyczy charakteru finansowanych czynności. Przepisy prawa polskiego nie zawierają legalnej definicji pojęcia "nadbudowa" i "rozbudowa", zatem znaczenia tych terminów należy szukać na gruncie języka powszechnego, gdzie pojęcie "nadbudowa" oznacza nadbudowaną część gmachu, budynku. Natomiast, "rozbudowa" to powiększanie, rozszerzanie budowli, obszaru już zabudowanego, dobudowywanie nowych elementów (Źródło: Mały słownik języka polskiego PWN). Zasadniczo, przyjmuje się, że nadbudowa i rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Należy zatem uznać, iż prace budowlane finansowane z przychodów uzyskanych przez Wnioskodawczynię ze zbycia nieruchomości w 2009 r. dotyczą czynności wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy.

Drugi warunek zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy dotyczy mieszkalnego charakteru budynku.

Zgodnie z poglądem Ministra Finansów zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-1234/09/ŁCz) o odpowiednim zakwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego bądź niemieszkalnego decyduje w głównej mierze jego przeznaczenie. Minister Finansów wskazując na rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) uznał, iż budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W konsekwencji, rozbudowywany obiekt, w którym powierzchnia mieszkalna po rozbudowie wynosić będzie 178 m ^2, a niemieszkalna 164 m ^2, stanowić będzie nieprzerwanie budynek mieszkalny, zatem spełniony zostaje również drugi warunek.

Na poparcie stanowiska Ministra Finansów Zainteresowana załącza pismo Urzędu Statystycznego, w którym Urząd Statystyczny określa kwalifikację obiektów budowlanych uznając, iż "każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem" oraz "budynki przeznaczone lub użytkowane do wielu celów klasyfikuje się w jednej pozycji PKOB, zgodni ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m² powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel".

W sytuacji Wnioskodawczyni ponad połowa powierzchni użytkowej wykorzystywana będzie do celów mieszkalnych. Zdaniem Zainteresowanej klasyfikacja budynku wg PKOB jako budynku mieszkalnego grupa 111 klasa 1110 "budynki mieszkalne jednorodzinne", skutkuje zaliczeniem wydatków na nadbudowę budynku mieszkalnego połączoną z jego rozbudową, jako spełniające warunki zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit). a tiret czwarte ustawy. Fakt, że mniejsza część powierzchni powstałej po rozbudowie ma charakter niemieszkalny, nie powinien zdaniem Wnioskodawczyni, wpływać na kwalifikacje ponoszonych wydatków.

Ad. 2)

Zdaniem Zainteresowanej, spełnienie warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy skutkuje, iż dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w 2009 r. wydatkowane na powyżej opisane cele mogą być w całości zakwalifikowane jako wydatki na cele mieszkaniowe i nie wystąpi konieczność zapłaty podatku dochodowego w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji art. 28 ust. 3 ustawy nie ma zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) dalej zwanej u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

W myśl regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionej regulacji wynika, iż warunkiem zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest:

* po pierwsze - wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży oraz,

* po drugie - wydatkowanie na ściśle określony cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Wyliczenie zawartych w ww. przepisie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych jest fakt wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe oraz moment poniesienia wydatku.

W świetle powyższego dla możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) istotnym jest aby poniesione wydatki dotyczyły budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu lub modernizacji budynku mieszkalnego lub jego części.

Katalog wydatków na cele mieszkaniowe, których poniesienie pozwala skorzystać ze zwolnienia jest katalogiem zamkniętym i nie zawiera wydatku na nadbudowę budynku mieszkalnego z jego rozbudową, gdzie w efekcie prowadzonych prac powstanie powierzchnia niemieszkalna.

"Rozbudowa" oznacza dobudowywanie nowych obiektów albo nowych elementów (Nowy słownik poprawnej polszczyzny PWN), a także powiększenie, rozszerzenie budowli, obszaru już zabudowanego; dobudowywanie nowych elementów, budowanie nowych obiektów (Słownik języka polskiego PWN).

W orzecznictwie podkreśla się, że brak legalnych definicji pojęcia "odbudowa", "rozbudowa" oraz "przebudowa" każe poszukiwać ich znaczenia na gruncie języka powszechnego, gdzie pojęcie "odbudowa" oznacza niewątpliwie najwęższy zakres "nowości" w sensie konstrukcyjnym (budowlanym), bowiem jest to w istocie doprowadzenie do stanu poprzedniego w sensie konstrukcji, wyglądu zewnętrznego i funkcjonalnego przeznaczenia budynku, tyle, że "w poprawionej wersji". Pojęcie "przebudowa" i "rozbudowa" oznaczają natomiast szerszy zakres ingerencji w substancję budowlaną, która może polegać nie tylko na wymianie elementów konstrukcyjnych, ale także pewnej zmianie granic budowli (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2001 r., II SA/Lu 892/00, niepublikowany).

Warto przy tym zaznaczyć, iż od 25 września 2005 r. istnieje już definicja legalna pojęcia "przebudowa" wprowadzona do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane jako pkt "7a" w art. 3 ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163, poz. 1364). W rozumieniu tego przepisu przebudowa dotyczy jednak wyłącznie istniejącego obiektu budowlanego i prowadzi do zmiany jego układu funkcjonalnego. Nie powoduje jednak powstania nowej części obiektu.

Natomiast przyjmuje się, iż rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku.

Natomiast nadbudowa według Słownika języka polskiego to "to co nadbudowano".

Należy jednak zauważyć, iż podstawą omawianego zwolnienia było założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio na realizację nowego celu mieszkaniowego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w omawianym art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli związane są z realizacją celu mieszkaniowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na nadbudowę budynku mieszkalnego połączoną z jego rozbudową, gdzie w efekcie prowadzonych prac powstaje powierzchnia mieszkalna (178 m ²) i niemieszkalna (164 m ²).

W związku z powyższym uznać należy, iż ze zwolnienia korzystać będzie ta część wydatków - przypadająca proporcjonalnie - na nadbudowę budynku mieszkalnego połączoną z jego rozbudową, gdzie w efekcie prowadzonych prac powstanie powierzchnia mieszkalna.

Natomiast część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona proporcjonalnie na nadbudowę budynku mieszkalnego połączoną z jego rozbudową, gdzie w efekcie prowadzonych prac powstanie powierzchnia niemieszkalna nie będzie korzystać z ww. zwolnienia przedmiotowego, a będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

Reasumując wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na nadbudowę budynku mieszkalnego połączoną z jego rozbudową, gdzie w efekcie prowadzonych prac powstanie powierzchnia mieszkalna i niemieszkalna można zakwalifikować jako spełniające warunki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale jedynie w części przypadającej proporcjonalnie na powierzchnię mieszkalną. W pozostałej części wydatki te nie spełniają kategorii wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, a tym samym po stronie Zainteresowanej wystąpi konieczność zapłaty podatku dochodowego - od tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W konsekwencji powyższego znajdzie zastosowanie art. 28 ust. 3 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanego przez Zainteresowanej pisma organu podatkowego (interpretacji indywidualnej), tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pragnie nadmienić, że dokument dołączony przez Wnioskodawczynię do wniosku nie podlegał analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.