ILPB2/415-1171/09-4/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych jest:

* nieprawidłowe - części dotyczącej obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego,

* prawidłowe - części dotyczącej obowiązku ustalenia dochodu z likwidacji działalności gospodarczej.

W dniu 4 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 15 lutego 2010 r. nr ILPB2/415-1171/09-2/WM, na podstawie art. 169 § 1 ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ww. piśmie tut. Organ wskazał, iż w przypadku nieuzupełnienia wniosku w wyznaczonym terminie wniosek będzie pozostawiony bez rozpatrzenia w odniesieniu do pytania trzeciego. Natomiast w odniesieniu do pytań pierwszego i drugiego wniosek - stosownie do art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzony zostanie bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jego otrzymania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce (dalej: Wnioskodawca), posiadającą 100% udziałów w x Sp. z o.o. (dalej X) oraz będącą komandytariuszem w y Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: SpK).

Zainteresowany podaje, iż planowane jest dokonanie następującej restrukturyzacji:

A. połączenie SpK z X,

B. zawiązanie nowej spółki komandytowej przez X,

C. przekształcenie x w spółkę komandytową.

Wnioskodawca podaje, iż połączenie SpK z x nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej k.s.h.), tj. w ten sposób, że x (spółka przejmująca) dokona przejęcia SpK (spółka przejmowana). w konsekwencji nastąpi przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej, tj. SpK na spółkę przejmującą, tj. X.

Zainteresowany wskazuje, iż w wyniku planowanego połączenia SpK przestanie istnieć, natomiast wspólnicy SpK (w tym Wnioskodawca) otrzymają udziały w spółce przejmującej, tj. X.

Po przeprowadzonym połączeniu SpK z X, Wnioskodawca pozostanie przedsiębiorcą i będzie kontynuował działalność gospodarczą jako wspólnik w innych spółkach komandytowych.

Następnie planowane jest zawiązanie przez x spółki osobowej prawa handlowego, np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej (dalej SO).

X zamierza wnieść wybrane składniki majątkowe (które mogą obejmować m.in. grunty niezabudowane, budynki, w tym budynki związane z budownictwem mieszkaniowym, budowle - dalej Nieruchomości) w formie wkładu niepieniężnego do SO. Wnioskodawca wskazuje, iż wartość Nieruchomości wnoszonych przez spółkę określona zostanie w umowie spółki SO.

X przewiduje przy tym, że wartość rynkowa Nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do SO będzie wyższa od wartości księgowej Nieruchomości ujawnionej w księgach X.

Po przeprowadzeniu wniesienia aportem Nieruchomości do SO, planowane jest przekształcenie x w spółkę komandytową na podstawie art. 551-557 k.s.h. z chwilą przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki komandytowej.

W momencie przekształcenia kapitał zakładowy x zostanie przekształcony we wkłady wnoszone do spółki komandytowej (nominalna wartość udziałów x będzie po zmianie formy prawnej odpowiadać sumie nominalnej wartości wkładów wspólników), natomiast pozostałe pozycje aktywów i pasywów zostaną przejęte w identycznej formie i pozycjach bilansowych z x przez spółkę komandytową, a zatem z uwzględnieniem wkładów objętych przez x w SO w zamian za aport Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie drugie. w odniesieniu do pytania pierwszego w dniu 25 lutego 2010 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-1171/09-3/WM. Natomiast odpowiedź na pytanie trzecie zostanie udzielona odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania drugiego - w wyniku połączenia się SpK (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) z x nie będzie On zobowiązany na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do rozpoznania przychodu z likwidacji działalności gospodarczej.

W opinii Zainteresowanego, zgodnie z przepisami ww. ustawy w przypadku likwidacji działalności gospodarczej, podatnicy zobowiązani są do sporządzenia tzw. remanentu likwidacyjnego oraz rozpoznania dochodu. w myśl art. 24 ust. 3 przedmiotowej ustawy, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustała się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpi - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

Jednocześnie zgodnie z powyższym przepisem nie ustała się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazać należy, iż w przypadku połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową, zgodnie z przepisami k.s.h., nie dochodzi do likwidacji spółki przejmowanej (spółki osobowej). w szczególności, zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Jednocześnie, w myśl art. 493 § 2 k.s.h. połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Zainteresowany podaje, iż wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 k.s.h.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, połączenie x z SpK nie spowoduje likwidacji SpK, a tym samym nie znajdą w odniesieniu do niego przepisy art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujące obowiązek sporządzenia tzw. remanentu likwidacyjnego oraz rozpoznanie dochodu w przypadku likwidacji działalności gospodarczej.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż w wyniku połączenia SpK z x działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę nie zostanie zlikwidowana, lecz wyłącznie jej określona część będzie kontynuowana w nowej formie prawnej przez spółkę przejmującą. Wnioskodawca pozostanie natomiast przedsiębiorcą, w szczególności (jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego) będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnik innych spółek komandytowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, połączenie SpK z x nie spowoduje po stronie Zainteresowanego obowiązku ustalenia dochodu z likwidacji działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - części dotyczącej obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego,

* prawidłowe - części dotyczącej obowiązku ustalenia dochodu z likwidacji działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił

- w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

Na podstawie art. 44 ust. 4 ww. ustawy podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności. w tym przypadku podatnik jest obowiązany dołączyć do deklaracji, o której mowa w ust. 6, spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu.

Z analizy przestawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z planowanym połączeniem spółka przejmująca, tj. x przejmie majątek spółki przejmowanej, tj. SpK. Połączenie przez przejęcie nastąpi w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) przez spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej. w wyniku ww. połączenia SpK przestanie istnieć, natomiast wspólnicy SpK (w tym Wnioskodawca) otrzymają udziały w spółce przejmującej, tj. X.

Zgodnie z przepisami art. 493 Kodeksu spółek handlowych w przypadku łączenia się spółek przez przejęcie (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) spółka przejmowana zostaje rozwiązana w dniu wykreślenia z rejestru.

Obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego wynika pośrednio z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dla ustalenia dochodu z likwidacji konieczna jest znajomość wartości pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykorzystywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi. Wartość ta może być ustalona jedynie w oparciu o sporządzony remanent.

Ponadto, wskazać należy, iż omawiany obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego wprost wynika z odrębnych przepisów.

Przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), precyzuje obowiązek sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, m.in. w razie likwidacji działalności.

Ponadto należy zauważyć, iż wyłączenie wynikające z powołanego uprzednio art. 24 ust. 3 ww. ustawy, ma zastosowanie do ustalenia dochodu na dzień likwidacji, nie zwalnia jednak z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz wyżej przytoczone przepisy, wskazać należy, iż w związku z planowanym połączeniem polegającym na przejęciu przez spółkę x spółki SpK - po stronie Zainteresowanego nie wystąpi obowiązek ustalenia dochodu na dzień likwidacji.

W przedmiotowej sprawie znajduje bowiem zastosowanie przepis art. 24 ust. 3 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy.

Tut. Organ podkreśla, iż wyłączenie z obowiązku ustalenia dochodu nie jest jednak równoznaczne ze zwolnieniem z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Wobec powyższego na dzień likwidacji spółki przejmowanej, tj. SpK należy sporządzić remanent likwidacyjny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.