ILPB2/415-1169/10-3/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2010 r. (data wpływu: 18 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 13 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 23 września 2008 r. Zainteresowana oraz Jej mąż podpisali przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu w budynku przy ul. C. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z deweloperem. Zgodnie z umową, Zainteresowana wraz z mężem zobowiązali się do zapłacenia za mieszkanie spółce 415 000,00 zł w trzech ratach, tj.: dnia 25 września 2008 r. - 41 500,00 zł, dnia 30 października 2008 r. - 193 500,00 zł, dnia 27 listopada 2008 r. - 180 000,00 zł. Wszystkie raty zostały zapłacone zgodnie z podanymi datami. Dnia 4 grudnia 2008 r. deweloper przekazał im mieszkanie (zgodnie z protokołem).

Dnia 21 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali umowę notarialna kupna mieszkania przy ul. C. w momencie podpisywania aktu notarialnego Wnioskodawczyni wraz z mężem mieszkali w swoim mieszkaniu, a większość prac modernizacyjnych została już zakończona.

Pieniądze na zakup oraz modernizację rzeczonego mieszkania pochodziły ze sprzedaży mieszkania Zainteresowanej usytuowanego przy ul. R. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mieszkanie przy ul. R. Wnioskodawczyni nabyła w dniu 29 sierpnia 2003 r. Umowa przedwstępna sprzedaży mieszkania przy ul. R. została podpisana dnia 18 września 2008 r. na kwotę 10.000,00 zł, a do dnia 30 października 2008 r. kupujący zapłacili pozostałą kwotę 266.500,00 zł, co zostało potwierdzone aktem notarialnym z dnia 24 października 2008 r. Łączna kwota sprzedaży wyniosła 276.500,00 zł. Kwota z umowy przedwstępnej mieszkania przy ul. R. (10.000,00 zł) została przekazana na pierwszą ratę płatności za mieszkanie przy ul. C., a pozostała kwota (265.000,00 zł) została przekazana na drugą ratę płatności oraz na kupno materiałów budowlanych na modernizację mieszkania przy ul. C.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przy ul. R., w części dotyczącej wydatków poniesionych na modernizację mieszkania przy ul. C. (zakup materiałów budowlanych użytych do modernizacji mieszkania) - wydatkowany w okresie przed podpisaniem aktu notarialnego kupna mieszkania przy ul. C., ale po dacie przekazania Zainteresowanej i Jej mężowi (za protokołem przekazania) mieszkania przy ul. C. przez dewelopera, może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., a tym samym może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przy ul. R. w odniesieniu do ww. wydatków.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), podpisanie umowy przedwstępnej z deweloperem na zakup mieszkania przy ul. C. oraz przekazanie przez dewelopera tego mieszkania do użytkowania daje Jej uprawnienie do zaliczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży Jej mieszkania przy ul. R. w części dotyczącej wydatków poniesionych na modernizację mieszkania przy ul. C. jako wolnej od podatku, gdyż została ona przeznaczona na kupno materiałów budowlanych użytych do modernizacji mieszkania przy ul. C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Z uwagi na to, iż mieszkanie przy ul. R. zostało nabyte przez Wnioskodawczynię w 2003 r., w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 28 ust. 2 i 2a ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania zbycia złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 16 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że dnia 23 września 2008 r. Zainteresowana oraz Jej mąż podpisali przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu w budynku przy ul. C. Wszystkie raty zostały zapłacone zgodnie z umówionymi datami. Deweloper przekazał im mieszkanie (zgodnie z protokołem) w dniu 4 grudnia 2008 r.

Jednakże dopiero dnia 21 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali umowę notarialna kupna mieszkania przy ul. C. w momencie podpisywania aktu notarialnego Wnioskodawczyni wraz z mężem mieszkali w swoim mieszkaniu, a większość prac modernizacyjnych została już zakończona.

Wątpliwości Zainteresowanej budzi możliwość skorzystania przez Nią ze zwolnienia uregulowanego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przy ul. R., w części dotyczącej wydatków poniesionych na modernizację mieszkania przy ul. C. (zakup materiałów budowlanych użytych do modernizacji mieszkania) - wydatkowany w okresie przed podpisaniem aktu notarialnego kupna mieszkania przy ul. C., ale po dacie przekazania Zainteresowanej i Jej mężowi (za protokołem przekazania) mieszkania przy ul. C. przez dewelopera.

Dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy kluczowe jest ustalenie pojęcia instytucji umowy przedwstępnej.

Stosownie do treści art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. w myśl § 2 tegoż artykułu, jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia. Stosownie natomiast do treści art. 390 § 1 - § 3 ww. Kodeksu, jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania. Jednakże, gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

W myśl natomiast art. 155 § 1 ww. Kodeksu, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zgodnie z treścią art. 158 ww. Kodeksu, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienia własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży tej nieruchomości. Umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Do przeniesienia własności nieruchomości niezbędne jest zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży nieruchomości.

Tut. Organ pragnie podkreślić, iż zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż jedną z przesłanek warunkujących prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., jest wydatkowanie przychodu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Zatem, stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży mieszkania przy ul. R., w części dotyczącej wydatków poniesionych na modernizację mieszkania przy ul. C. (zakup materiałów budowlanych użytych do modernizacji mieszkania) - wydatkowany w okresie po dacie przekazania Zainteresowanej i Jej mężowi (za protokołem przekazania) przez dewelopera, ale przed podpisaniem aktu notarialnego kupna tego mieszkania, nie może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. - a tym samym Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przy ul. R. w odniesieniu do ww. wydatków - bowiem w przedmiotowym okresie, Zainteresowanej nie przysługiwał tytuł prawny (nie była właścicielem) do mieszkania przy ul. C.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.