ILPB2/415-116/13-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca oświadcza, że razem z żoną są właścicielami nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu nr 1/6 o powierzchni 0,4092 ha położonej w miejscowości K., gmina Ż. powiat x, województwo x, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Na podstawie umowy zawartej w dniu 23 sierpnia 2011 r. ustanowiono (na podstawie art. 305.1 k.c.) odpłatną i na czas nieokreślony, na rzecz "A" sp. z o.o., służebność przesyłu, która będzie obejmować prawo do wybudowania, położenia i eksploatacji na Nieruchomości podziemnych linii kablowych WN z liniami telekomunikacyjnymi i sterowczymi wraz z urządzeniami i obiektami elektroenergetycznymi z nimi związanymi, wymagalnych do użytkowania i eksploatacji elektrowni wiatrowych oraz do przebudowy już istniejących podziemnych linii, względnie zmiany trasy ich przebiegu. Uprawniony do służebności będzie miał również możliwość wejścia, wjazdu, przechodu i przejazdu przez Nieruchomość w celu konserwacji, modernizacji i naprawy przebiegających przez nią linii i kabli oraz zainstalowanych urządzeń.

Służebnością został objęty pas gruntu o szerokości 5 m i długości 380 m, zaś linie i kable zostaną położone na głębokości minimum 1,5 m.

Za ustanowienie służebności Wnioskodawca i jego żona otrzymali od "A" sp. z o.o. jednorazową kwotę 47.200 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymanym wynagrodzeniem (odszkodowaniem) za ustanowienie służebności przesyłu na gruncie rolnym wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego ciąży na Wnioskodawcy obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku są kwoty odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Pod pojęciem budowy urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych (art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Jasne jest to, że budowa i modernizacja podziemnych linii energetycznych mieści się pod tym pojęciem. Wątpliwość może wzbudzić zwolnienie kwot wypłacanych w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, bo kwoty odszkodowań za wejście na grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego za dokonane zniszczenia są zwolnione z opodatkowania.

Do sierpnia 2008 r. służebność tzw. przesyłu nie była skodyfikowana - i do tej daty posługiwano się służebnością gruntową w odpowiedni sposób sformułowaną. Od dnia 3 sierpnia 2008 r. weszła w życie nowelizacja kodeksu cywilnego, która wprowadziła nowy, odrębny od służebności gruntowej typ służebności - przesyłu (art. 305.1 - art. 305-4).

Wnioskodawca uważa, że otrzymany przychód za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych-niewątpliwe jest to, że w świetle przepisu 305.4 k.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych - zarówno służebności gruntowe (art. 285 k.c.), jak i służebności przesyłu (art. 305), podstawę swoją mają w obciążeniu własnej nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej.

Zwalniając kwoty z tytułu służebności gruntowej ustawodawca pomija zwolnienie z tytułu instytucji służebności przesyłu - tym bardziej, że sam ustawodawca nakazuje stosować do służebności przesyłu przepisy dotyczące służebności gruntowych, odesłanie to należy rozumieć jako odesłanie do wszelkich przepisów, w tym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca podatkowy mógł dopisać w art. 21 wyłączenie służebności przesyłu ze zwolnienia. Nie czyniąc tego dał pierwszeństwo ww. przepisowi prawa cywilnego, zrównującemu służebność przesyłu ze służebnością gruntową - co w konsekwencji daje skutek zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podobne stanowiska zajmują Sądy Administracyjne:

NSA stwierdził, że: "przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej" (wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 654/10).

Z kolei w innym wyroku, tj. z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 88/10) NSA uznał, że zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy p.d.o.f. ma zastosowanie do wszystkich świadczeń z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - nie tylko nazywanych mianem odszkodowań, lecz posiadających charakter rekompensaty (ekwiwalentu) za ograniczenie prawa własności w zakresie takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego, a zatem także tych, które w zawieranych umowach są określane jako wynagrodzenie.

Analogicznie wypowiedział się WSA w Szczecinie, który w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. stwierdził, iż: " (...) zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej, służebnością przesyłu ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal tj. po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie". Ponadto WSA wskazał, że ze zwolnienia od opodatkowania powinny korzystać wszelkie formy wynagrodzenia należnego z tytułu służebności przesyłu niezależnie od tego, czy jest to jednorazowa rekompensata pieniężna na podstawie art. 124 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami z tytułu odszkodowania za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych, czy wynagrodzenie wynikające z tytułu zawartej umowy przesyłu. Stanowisko to zostało także zawarte w wyroku WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2493/10 z dnia 24 maja 2011 r.: "nazwanie w art. 3052 § I i § 2 k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, "wynagrodzeniem" a nie "odszkodowaniem", nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania)".

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie stanowi dla Zainteresowanego przychodu z innych źródeł wg ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie ma obowiązku zapłacić od ww. wynagrodzenia podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, źródłem przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów stanowią przychody objęte tym przepisem.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 305¹ Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W myśl art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Należy jednak podkreślić, iż służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że odszkodowanie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w ww. przepisie bez względu na status właścicieli i rodzaj gruntów.

Wyjaśnić należy, iż skoro ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu, niebędącej rodzajem służebności gruntowej, to nie można z tego wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcia służebności przesyłu i służebności gruntowej są tożsame, a uzyskane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a powołanej ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że w efekcie zawartej umowy Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku Wnioskodawcy brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają bowiem tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Otrzymanie świadczenia w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując, otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na gruncie rolnym wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym od wypłaconej kwoty wynagrodzenia Wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jednocześnie tut. Organ pragnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż, zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto, tut. Organ zaznacza, iż Wnioskodawca dołączył do wniosku szereg dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny ww. dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy wskazać, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, został złożony przez jednego z właścicieli nieruchomości. Zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego właściciela, tj. dla żony Zainteresowanego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.