ILPB2/415-1157/13-3/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) świadczy na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych usługi polegające na montażu, demontażu oraz najmie rusztowań budowlanych. Siedzibą spółki jest miejscowość, gdzie znajdą się pomieszczenia socjalne dla pracowników oraz plac składowy dla rusztowań.

Spółka zatrudnia ponad 50 pracowników na stanowiskach monterów rusztowań. Rodzaj wykonywanej pracy został określony w umowach o pracę jako "montaż rusztowań", a miejscem jej wykonywania województwo.

Spółka pozyskuje zlecenia drogą elektroniczną i świadczy usługi na terytorium całego kraju, a także poza jego granicami - na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Zainteresowany nadmienił, że są to roboty krótkotrwałe i nie ma możliwości zawarcia długotrwałych kontraktów na ich wykonanie. Czas na wykonanie poszczególnych zleceń wynosi od 2 do 3 dni roboczych (nie mniej jednak niż 8 godzin). Na ten czas pracownicy otrzymują polecenie wyjazdu służbowego do miejsca wykonywania konkretnego zlecenia. Wnioskodawca podkreślił, że sytuacja taka może trwać przez dłuższy czas, albowiem pracownicy mogą zajmować się kolejnymi zleceniami przyjętymi przez Spółkę do wykonania jedno po drugim w całkowicie różnych miejscach kraju i za granicą.

Przykładowo spółka podejmuje się wykonania zlecenia dla firmy "X" w A, by dwa dni później skierować pracowników do firmy "Y" do B. W kolejnych dniach kieruje pracowników do firmy "Z" do C (Niemcy), a w dalszej kolejności do firmy ".A" do D (Niemcy) i do firmy "B" do E (Francja). W tym czasie pracownicy każdorazowo zmieniają miejsce zamieszkania.

Zainteresowany podkreślił, że Spółka ponosi w całości wszystkie wydatki związane noclegami pracowników, a także należnych im diet przewidzianych dla krajowych i zagranicznych podróży służbowych. Wydatki te wypełniają definicję kosztów związanych z podróżą służbową, o których mowa w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży oraz noclegów pokrywane przez pracodawcę (Wnioskodawcę) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrudniani przez Spółkę pracownicy świadczą pracę w ramach tzw. podróży służbowej, a wypłacane na ich rzecz diety oraz zwrot kosztów podróży i noclegów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wskazany w przywołanym przepisie zakres świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego, co oznacza, że wszelkie świadczenia przekazywane przez pracodawcę pracownikowi stanowią przychód. Sytuacja taka ma miejsce w niniejszej sprawie.

Na mocy zaś art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednakże, zgodnie z również przywołanym przez Zainteresowanego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Obowiązek wypłaty przez pracodawcę należności przysługujących pracownikowi wykonującemu na jego polecenie zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową wynika z art. 77⁵ § 1 Kodeks pracy. Zgodnie z § 2 tego artykułu, minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. (art. 77⁵ § 3 Kodeksu pracy).

Natomiast - w myśl art. 77⁵ § 5 Kodeksu pracy - w przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2.

Wskazanym w art. 77⁵ § 2 Kodeksu pracy aktem wykonawczym jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Odrębnymi przepisami - o których mowa w przywołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są zatem przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Na podstawie § 1 ww. rozporządzenia, rozporządzenie określa wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

Stosownie zaś do § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca (§ 3 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Na mocy zaś § 12 ww. rozporządzenia, czas podróży zagranicznej liczy się w przypadku odbywania jej środkami komunikacji:

W świetle przytoczonych przepisów, przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, diety oraz inne należności takie jak koszty za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika na obszarze kraju i poza nim zwolnione są z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w wyżej cytowanym rozporządzeniu. Jednakże, warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej, wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 Kodeksu pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń, która nie przekracza wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach konieczności odbywania przez pracowników Spółki krajowych i zagranicznych podróży służbowych ponosi wydatki związane z pokryciem kosztów takich podróży.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe wydatki wypełniają definicję kosztów związanych z podróżą służbową, o których mowa w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro w rozpatrywanej sprawie poniesione wydatki na rzecz danego pracownika w całości wypełniają - zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy - definicję kosztów związanych z podróżą służbową, o których mowa w art. 77⁵ § 1 ustawy - Kodeks pracy, to na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego przychód takiego pracownika związany z pokryciem przez Zainteresowanego (pracodawcę) tychże kosztów podróży służbowej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach uregulowanych w ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie ciążą z rzeczonego tytułu obowiązki płatnika, wynikające z art. 31 cyt. ustawy podatkowej.

Jednocześnie należy dodać, że jednoznaczne przesądzenie o zasadności zastosowania analizowanego zwolnienia od podatku może nastąpić w wyniku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), tut. Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji. Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Z tego też względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.