ILPB2/415-1155/09-4/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2009 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 1 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2009 r. Wnioskodawca złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - przekazał wniosek do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie ze znowelizowanym art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa, z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego został Minister Finansów.

Natomiast, stosownie do art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej Minister Finansów upoważnił - w drodze ww. rozporządzenia - dyrektorów czterech izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 lipca 2007 r. jest - w związku z § 6 ww. rozporządzenia - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3, § 4 i art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 22 stycznia 2010 r., skutecznie doręczono dnia 25 stycznia 2010 r., zaś w dniu 1 lutego 2010 r. (data nadania 29 stycznia 2010 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny opisany we wniosku ORD-IN, przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pierwszego i drugiego pytania, dokonał opłaty za wniosek i złożył podpis pod oświadczeniem zawartym w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

Zainteresowany nie przedstawił natomiast własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do trzeciego pytania zawartego we wniosku ORD-IN, dotyczącego możliwości złożenia korekty zeznań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z żoną jest właścicielem domu jednorodzinnego oraz budynku garażowego. Wymienione obiekty są dwoma odrębnymi budynkami i zostały wybudowane przez Wnioskodawcę w latach 2003 - 2004. Dom mieszkalny ma 171 m ² pow., w tym 145 m ² pow. użytkowej. Garaż - z pomieszczeniem gospodarczym - 40 m ^2. Rzeczywiste koszty budowy wyniosły 260 000 zł. Na potrzeby budowy został zaciągnięty kredyt hipoteczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą - handel książkami, pomocami dydaktycznymi oraz usługi edukacyjne. Na działalność gospodarczą wykorzystuje cześć powierzchni obydwu budynków. w domu mieszkalnym (pomieszczenie biurowe, edukacyjne i magazyn na książki) - 28 m ^2. w garażu (pomieszczenie na samochód i magazyn na książki) - 25 m ^2. Razem 53 m ² pow. użytkowej obydwu budynków. w momencie przyjęcia do użytkowania w działalności gospodarczej obydwa budynki były kompletne i zdatne do użytku (2004 r.). Budynki były budowane w tym samym czasie, z tej samej puli pieniędzy i w tej samej technologii. Dlatego trudno teraz określić podział wydatków poniesionych na dom i garaż.

Działalność gospodarcza, którą Wnioskodawca prowadzi, opodatkowana jest na zasadach ogólnych. Przez cały czas Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i jest podatnikiem VAT. Budynki nie zostały jeszcze wprowadzone do ewidencji środków trwałych dlatego, że o możliwości dokonywania odliczenia amortyzacyjnego Wnioskodawca uzyskał informację dopiero w listopadzie 2009 r.

W ostatnich 3 latach Wnioskodawca nie rozliczał się wspólnie z żoną z podatku PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystując w działalności gospodarczej własny budynek ma prawo amortyzować wartość części budynku zajętego na cele firmy, natomiast odsetki od kredytu hipotecznego naliczane już po oddaniu budynków do użytku, Wnioskodawca może w odpowiedniej proporcji zaliczać do kosztów firmy.

Natomiast Wnioskodawca nie wie, czy w związku z możliwością dokonywania odliczeń amortyzacyjnych może złożyć korektę za 3 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle treści cyt. powyżej przepisu, aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z uwagi na to że budynki, które Wnioskodawca częściowo wykorzystuje w działalności gospodarczej są odrębnymi budynkami, przedstawione poniżej zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy stosować do każdego z tych budynków oddzielnie.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie do treści art. 22h ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkowa lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei z treści art. 22h ust. 4 wynika, iż podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przy tym przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Przy czym, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 tej ustawy).

Z taką sytuacja mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, bowiem Wnioskodawca wskazał iż budynki, które mają być przedmiotem amortyzacji, zostały przez Niego wybudowane.

Artykuł 22g ust. 4 cytowanej ustawy stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowany powyżej art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w powiązaniu z art. 22g ust. 4 tej ustawy zawiera generalną zasadę ustalania wartości początkowej wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, tj. według kosztu wytworzenia. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych na zasadach określonych w art. 22g ust. 9 ww. ustawy, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Jednakże niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego musi być spowodowana sytuacją szczególną, wyjątkową.

Ponadto, zgodnie z art. 22g ust. 10 ww. ustawy, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł; przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do budynków lub lokali mieszkalnych, co oznacza iż nie można stosować tzw. metody uproszczonej ustalania wartości początkowej, dla budynku niemieszkalnego, czyli garażu.

Zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku wykorzystywania części domu jednorodzinnego i części garażu dla celów działalności gospodarczej, należy ustalić wartość początkową dla potrzeb amortyzacji odrębnie dla każdego z tych budynków, natomiast odpisy amortyzacyjne należy dokonywać - również odrębnie dla każdego z budynków - przy zastosowaniu proporcji powierzchni użytkowej części wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, do powierzchni użytkowej budynku.

W myśl art. 22i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, zgodnie z wymogami określonymi w art. 22n ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 22n ust. 4 ww. ustawy zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia składnika majątku trwałego do ewidencji środków trwałych uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 22n ust. 3 ww. ustawy nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10, czyli tzw. metodą uproszczoną.

Reasumując, Wnioskodawca może dokonywać odliczeń amortyzacyjnych, według wyżej wskazanych zasad, od części budynków wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, w wysokości ustalonej - odrębnie dla każdego z nich - od wartości początkowej danego budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, do ogólnej powierzchni użytkowej danego budynku.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę budynków, w części których Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 32 tej ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższego wynika, iż warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów, odsetek od kredytu jest fakt ich zapłacenia oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na imię i nazwisko podatnika, w sytuacji gdy wykaże on związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem (art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, odsetki od kredytu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w dwojaki sposób:

* odsetki od kredytu naliczone i zapłacone przed wprowadzeniem przedmiotowych budynków do ewidencji środków trwałych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej powiększają wartość początkową tych budynków i podlegają zaliczeniu do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne od tych części budynków, które wykorzystywane są do działalności gospodarczej,

* odsetki od kredytu, przypadającego na części budynków wykorzystywanych w działalności gospodarczej, zapłacone po wprowadzeniu tych budynków do ewidencji środków trwałych podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że z uwagi na nieuzupełnienie przez Wnioskodawcę wniosku w określonym terminie o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania trzeciego zawartego we wniosku ORD-IN dotyczącego możliwości złożenia korekty zeznań, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ustosunkował się w interpretacji do kwestii przedstawionej w tym pytaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.