ILPB2/415-1150/10-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez radcę prawnego - Panią, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej budynku mieszkalnego,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej gruntu, na którym posadowiony jest budynek.

W dniu 8 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 17 grudnia 2010 r. nr ILPB2/415-1150/10-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Zainteresowaną do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, iż nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Pouczono również Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 17 grudnia 2010 r. (skutecznie doręczono dnia 20 grudnia 2010 r.).

W dniu 27 grudnia Zainteresowana uzupełniła ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 22 grudnia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem byli współwłaścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Nieruchomość stanowiła majątek wspólny małżonków.

Oboje małżonkowie byli zameldowani w ww. nieruchomości przez okres przekraczający 12 miesięcy. w dniu 18 stycznia 2007 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł.

Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2007 r. sąd rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym spadkodawcy nabyli z mocy ustawy żona (Wnioskodawczyni) w 3/6 oraz trzech innych spadkobierców.

Przedwstępna umowa działu spadku po zmarłym spadkobiercy, (zawarta pomiędzy Zainteresowaną i dwoma innymi spadkobierczyniami, a w przypadku trzeciego spadkobiercy - Jego spadkobiercami) stanowi, że udziały przysługujące innym spadkobiercom w nieruchomości będącej przedmiotem spadku przypadną Zainteresowanej.

W wyniku zawarcia właściwej umowy działu spadku Wnioskodawczyni stanie się jedynym właścicielem ww. nieruchomości.

W przyszłości Zainteresowana zamierza sprzedać grunt oraz posadowiony na nim budynek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż przedmiotową nieruchomość Zainteresowana i Jej mąż nabyli w drodze darowizny w dniu 27 listopada 1996 r. w wyniku tej czynności nieruchomość weszła do majątku wspólnego małżonków.

Zainteresowana wskazała również, iż w wyniku śmierci małżonka Wnioskodawczyni, połowa Jego udziału w nieruchomości przeszła na Nią, połowa zaś na innych spadkobierców.

Po dokonaniu działu spadku część nieruchomości przypadająca innym spadkobiercom została przeniesiona na Wnioskodawczynię w 2010 r.

W związku z powyższym udział w wysokości 1/2 części w nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny w dniu 27 listopada 1996 r., udział w wysokości 1/4 - z chwilą otwarcia spadku, tj. 18 stycznia 2007 r., i udział w wysokości 1/4 - w wyniku działu spadku w 2010 r. Zainteresowana była zameldowana w przedmiotowej nieruchomości na pobyt stały.

Wnioskodawczyni wskazała również, iż sprzedaż nieruchomości pozostaje poza działalnością gospodarczą (Zainteresowana nie prowadzi działalności gospodarczej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy tzw. "ulga meldunkowa", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) obejmie w przypadku dokonania w przyszłości przez Zainteresowaną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości także wartość udziałów nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 sierpnia 2008 r. w gruncie, na którym posadowiono budynek.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci zmarłego przechodzą na następców prawnych.

Zgodnie z art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Tym samym do opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w części 3/6 w przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddawanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawczyni w zakresie udziału w przedmiotowym budynku, nabytego w drodze spadkobrania po małżonku Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Zainteresowanej ulga ta obejmowała będzie także wartość udziału w gruncie nabytym w drodze spadkobrania po zmarłym mężu, ponieważ zgodnie z zasadami prawa cywilnego niedopuszczalna jest sprzedaż budynku z pominięciem gruntu, na którym jest on posadowiony.

Co prawda literalnie brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) wskazuje jedynie na budynek, ale czyni to jedynie na potrzeby określenia przypadków, w których można skorzystać ze zwolnienia.

Zatem przepis ten posługuje się pojęciem "budynek" tylko dlatego, że jako przesłankę zwolnienia wskazuje się zameldowanie, które z kolei nie jest możliwe na niezabudowanej działce gruntu. Intencją ustawodawcy było natomiast objęcie ulgą całej transakcji.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Zainteresowana powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt. III SA/Wa 2040/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej budynku mieszkalnego,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej gruntu, na którym posadowiony jest budynek.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z jej zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jednak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r..

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. w myśl art. 924 spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 926 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku.

Powyższe oznacza, że udział w nieruchomości w drodze spadku po mężu Wnioskodawczyni nabyła w 2007 r.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie - w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w dniu 18 stycznia 2007 r. - zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r..

W myśl art. 30e ust. 1 w zw. z ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d).

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie jednak z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatników uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy złożą w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tejże ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej).

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż w przedmiotowym budynku mieszkalnym, do którego sprzedaży wraz z gruntem ma dojść w przyszłości - ale jeszcze przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - Zainteresowana zameldowana była na pobyt stały prze okres przekraczający 12 miesięcy. Tak więc, został spełniony warunek zameldowania na pobyt stały przez okres minimum 12 miesięcy przed datą owego zbycia.

Z powyższego wynika, iż Zainteresowana spełniła wymóg dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący jedną z przesłanek umożliwiających skorzystanie ze wskazanego zwolnienia odnośnie przysługującego Jej przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w budynku mieszkalnym.

Natomiast w odniesieniu do osiągniętego przez Wnioskodawczynię przychodu z tytułu sprzedaży związanego z tym budynkiem gruntu, tut. Organ stwierdza co następuje.

Z analizy wcześniej przytoczonych przepisów wynika, że zakres przedmiotowy art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a) - c) nie jest tożsamy z zakresem przedmiotowym zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to ma zatem zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu zbycia rzeczy i praw w nim wymienionych, a nie wszystkich, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c).

W związku z tym nie dotyczy ono przychodu uzyskanego z tytułu zbycia, między innymi gruntu.

Jednocześnie tut. Organ pragnie wyjaśnić, iż rozpatrując ulgi i zwolnienia podatkowe należy jednoznacznie podkreślić, że nie stanowią one standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Stąd też korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnień podatkowych, wymaga spełnienia warunków określonych w odpowiednich przepisach stanowiących ich podstawę prawną.

Reasumując należy stwierdzić, iż zwolnieniu z opodatkowania - w oparciu o ww. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie podlegał jedynie przysługujący Wnioskodawczyni przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego udziału w budynku mieszkalnym. w konsekwencji, na Zainteresowanej nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu.

Jednakże wskazać należy, iż warunkiem niezbędnym do skorzystania z tegoż zwolnienia, jest złożenie w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpi odpłatne zbycie, oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej).

Powyższe zwolnienie nie będzie natomiast miało zastosowania do przysługującej Zainteresowanej kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży związanego z przedmiotowym budynkiem mieszkalnym udziału w gruncie. Osiągnięty z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% - zgodnie z ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - i zapłacie w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpi odpłatne zbycie.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku należy stwierdzić, iż orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.