ILPB2/415-114/14-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną - jest prawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej jako: "Spółka").

Większość kapitału zakładowego Spółki została pokryta wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej, za które wydane zostały udziały o wartości nominalnej odpowiadającej rynkowej wartości przedmiotu aportu z dnia aportu. Na późniejszym etapie Spółka dokonała sprzedaży tych udziałów za cenę rynkową.

Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, są osobami fizycznymi, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (zwani dalej jako: "Udziałowcy"). Udziałowcy planują przekształcenie w przyszłości Spółki w spółkę jawną lub komandytową - spółkę osobową prawa handlowego (zwaną dalej jako: "Spółka Przekształcona") w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; zwany dalej jako: "k.s.h.").

Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej). W ramach przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady ani przez Udziałowców, ani przez osoby trzecie.

W związku z planowanym przekształceniem żaden z Udziałowców nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki/Spółki Przekształconej.

Spółka nie osiągnęła dotychczas zysku ze swojej działalności. Przewiduje się, że Spółka nie osiągnie również zysku na moment sporządzenia sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., ani na dzień przekształcenia (art. 552 k.s.h.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki (spółki z o.o.) w Spółkę Przekształconą (jawną lub komandytową) w trybie art. 551 i nast. k.s.h. nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego po stronie Udziałowców na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy p.d.o.f., do którego pobrania zobowiązana byłaby Spółka Przekształcona na podstawie art. 41 ust. 4c Ustawy p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki (spółki z o.o.) w Spółkę Przekształconą (jawną lub komandytową) w trybie art. 551 i nast. k.s.h. nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego po stronie Udziałowców na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, do którego pobrania zobowiązana byłaby Spółka Przekształcona na podstawie art. 41 ust. 4c Ustawy p.d.o.f.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Jak wynika z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; zwana dalej jako: "Ordynacja Podatkowa"). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej.

Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji Podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków (o ile występują) stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

W rozpatrywanej sprawie oznacza to również, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia byłaby zobowiązana, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyby ten podatek wystąpił.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; zwanej dalej także jako: "Ustawa p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków (w tym również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy) podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Spółka w swojej dotychczasowej działalności nie osiągnęła zysku. Mając na uwadze swoją obecną sytuację Spółka nie przewiduje również jego osiągnięcia do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., ani do dnia rejestracji przekształcenia przez Sąd.

Skoro Spółka nie osiągnęła zysku w ogóle, nie można mówić o wystąpieniu w Spółce zysków niepodzielonych. W konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy po stronie Udziałowców (osób fizycznych). To z kolei spowoduje, że Spółka nie jest zobowiązana do pobrania tego podatku na podstawie art. 41 ust. 4c Ustawy p.d.o.f.

W szczególności nie powoduje powstania zysku niepodzielonego sprzedaż udziałów innej spółki wniesionych do Spółki przez Udziałowców na poczet podwyższenia kapitału zakładowego. Spółka sprzedała wniesione udziały za cenę rynkową, która odpowiada wartości nominalnej udziałów Spółki przyznanych Udziałowcom w zamian za wniesienie aportu. Ponieważ cena sprzedaży udziałów wniesionych była równa wartości nominalnej udziałów Spółki objętych w zamian za wniesione udziały, dokonanie sprzedaży wniesionych udziałów przez Spółkę nie powoduje powstania zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 11 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), z dniem 1 stycznia 2014 r. zmianie uległy przywołane we wniosku o interpretację indywidualną przepisy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W obecnym stanie prawnym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wskazać jednakże należy, że powyższe zmiany nie miały znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia zawartego w przedmiotowej interpretacji, bowiem - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - Spółka w ogóle nie osiągnęła zysku, a tym samym nie można mówić o wystąpieniu w Spółce zysków niepodzielonych, do których odnosi się przywołany wyżej przepis.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.