ILPB2/415-114/10-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2010 r. (data wpływu 19 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu poboru 19% podatku od dochodu z umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu poboru 19% podatku od dochodu z umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnikami Spółki z o.o. (zwanej dalej: "Wnioskodawcą" lub "Spółką") są osoby fizyczne, będące podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z planowanymi zmianami w składzie osobowym wspólników w najbliższym czasie rozważane jest umorzenie udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Umorzenie udziałów w zasadzie ma nastąpić w ramach tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia.

W ramach umorzenia dobrowolnego, wspólnicy przeniosą udziały na Spółkę w zamian za wynagrodzenie odpowiadające wartości rynkowej umarzanych udziałów.

Podstawą umorzenia dobrowolnego będzie uchwała Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy oraz odpowiednie umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a wspólnikami, których udziały będą podlegały umorzeniu.

Nie wykluczone również, że w razie zaistnienia okoliczności wskazanych w umowie Spółki, dojdzie także do umorzenia udziałów Wnioskodawcy w trybie tzw. umorzenia automatycznego tj. bez uprzedniego nabywania udziałów przez Spółkę.

Zarówno w ramach umorzenia dobrowolnego jak ewentualnego umorzenia automatycznego, umorzeniu będą podlegały udziały nabyte przez wspólników w drodze umowy darowizny.

W chwili obecnej wszyscy wspólnicy Wnioskodawcy są osobami fizycznymi posiadającymi status polskich rezydentów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w zakresie pytań nr 2 i 3 w dniu 12 kwietnia 2010 r. zostały wydane interpretacje indywidualne Nr ILPB2/415-114/10-3/AJ oraz Nr ILPB2/415-114/10-4/AJ.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., Spółka jako płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów wspólników osiąganych z tytułu udziału w jej zyskach.

Na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Zainteresowany powinien pobrać zryczałtowany 19% podatek dochodowy od dochodu wspólnika uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów, w tym ich umorzenia dobrowolnego.

Z kolei, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji) i z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Ustalanie dochodu z tego tytułu powinno mieć miejsce w oparciu o art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (tekst jedn. historycznymi wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów/akcji). Jednakże, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny (zdanie drugie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.).

Instytucja umorzenia udziałów przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 k.s.h. Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). w każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia dobrowolnego, dochodzi do umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h., w każdym z tych przypadków za wyjątkiem umorzenia automatycznego, umorzenie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane udziały bądź uzasadnienie umorzenia (w sytuacji umorzenia przymusowego).

Należy podkreślić, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie zawiera zastrzeżenia, iż nie ma on zastosowania do wszelkich sposobów umorzenia udziałów. Przepis nie zawiera wyrażenia, iż odnosi się do umorzenia przymusowego lub automatycznego, a nie obejmuje umorzenia dobrowolnego udziałów, albo odwrotnie.

Ustawodawca posłużył się w tym przepisie ogólnym wyrażeniem "dochód z umorzenia udziałów", a wyrażenie to obejmuje wszystkie sposoby umorzenia udziałów.

Jeżeli zatem ustawodawca nie rozróżnia sposobów umorzenia udziałów, to zgodnie z regułą interpretacyjną lege non-distinguente, przepis obejmuje wszystkie przypadki umorzenia udziałów.

Należy także zauważyć, że na gruncie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., przedmiotem opodatkowania są przysporzenia wspólnika otrzymane od spółki w związku z udziałem w jej zyskach. Tylko takie bowiem kwoty mogą stanowić dochód udziałowca. Przedmiotem opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód, nigdy zaś kapitał wspólnika. Innymi słowy podatek dochodowy pobierany jest wyłącznie od przyrostu danej masy majątkowej, który wyraża się w dochodzie z tej masy. w konsekwencji, wspólnicy Spółki i Wnioskodawca powinni mieć możliwość zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w każdym przypadku umorzenia udziałów, także w przypadku dobrowolnego umorzenia, celem odliczenia od podstawy opodatkowania kapitału wspólnika i pozostawienia do opodatkowania tylko nadwyżki ponad ten kapitał, czyli kwoty faktycznie otrzymanego dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. w przeciwnym wypadku, niektórzy podatnicy, tj. podatnicy dobrowolnie umarzający udziały, pozbawieni byliby prawa odliczenia kosztów nabycia udziałów, bez jakiejkolwiek przyczyny, podczas gdy pozostali podatnicy, np. umarzający udziały w sposób automatyczny, mieliby prawo do uznania takich kosztów. Stanowisko takie naruszałoby założenia racjonalnego ustawodawcy oraz sprawiedliwości podatkowej.

Stanowiąc, że zryczałtowany podatek od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodów o koszty uzyskania, w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zastrzegł kilka wyjątków, w zakresie których normy tej nie stosuje się i płatnik powinien pomniejszyć przychód o koszty uzyskania.

Przepis art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że "zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.". Wśród wyjątków ustawodawca wymienia nie tylko art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d u.p.d.o.f., ale także przypadek wymieniony w art. 24 ust. 5 punkt 2 tej ustawy. w rezultacie, przychód podlegający omawianemu podatkowi zryczałtowanemu podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania wskazane w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. również w przypadku wypłaty przychodów z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia.

Możliwość stosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. do obliczania dochodu z dobrowolnego umorzenia udziałów, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r., syng. II FSK 277/08 stwierdzając, że: " (...) Za chybiony uznać należało także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Powyższy przepis ma, jak to słusznie podkreślił sąd i-szej instancji, charakter techniczny stanowiąc w odniesieniu do instytucji umorzenia udziałów lub akcji regulację normującą zasady obliczenia nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania, a wiec kwestię sposobu ustalenia podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodu z umorzenia udziałów lub akcji (...)".

Również na gruncie oceny racjonalnego ustawodawcy brak jest powodów, aby niektóre sposoby umorzenia udziałów traktować inaczej niż inne sposoby ich umorzenia. Prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady równości opodatkowania. Na ten aspekt zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 3 lutego 2009 r., syng. II FSK 277/08, który w odniesieniu do możliwości zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. do ustalania dochodu z dobrowolnego umorzenia udziałów lub akcji stwierdził, że: " (...) Brak jego zastosowania (...) skutkowałby opodatkowaniem zryczałtowanym 19% podatkiem całego uzyskanego przez podatnika przychodu, co byłoby dla strony rozwiązaniem skrajnie niekorzystnym (...).

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że na gruncie prawa polskiego dochód wspólnika otrzymany w każdym trybie umorzenia udziałów określonym w k.s.h., w tym także w przypadku umorzenia dobrowolnego, stanowi zawsze dochód z tytułu umorzenia udziałów i powinien być traktowany w jednolity sposób na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Tym samym, ustalanie tego dochodu w każdym przypadku następuje w trybie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w konsekwencji, przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. stanowi podstawę do ustalania dochodu wspólnika także z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, które obok umorzenia przymusowego i automatycznego jest jednym z trybów umorzenia udziałów wskazanych w k.s.h.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w szczególności dochód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w ramach darowizny ustalany jest w oparciu o przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. znajduje jednolite potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2009 r., sygn. ILPB2/415-720/09-2/AJ,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2009 r., ILPB2/415-475/09-3/JK,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. ILPB2/415-772/08-3/MK,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. IPPB4/415-185/08-2/SP,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. IPPB2/415-1563/08-2/MK,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. lBPB2/415-1580/08/MM,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r., sygn. ILPB2/415-541/08-2/MK,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. IPPB2/415-1200/08-2/SP,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB2/415-453/08-5/TW,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB2/415-453/08-6/TW,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r., sygn. ITPB21415-208/O8/PS,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2008 r., sygn. ITPB2/415-177/08/PS,

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. PFI-4180-0001/08/BA,

* w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 25 października 2007 r., sygn. BI/4117-0067/07,

* w piśmie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 września 2007 r., sygn. ŁUS-ll-2-415/30/07/JB,

* w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. RO-XV/41 5/p.d.o.f.-293/286/MK/O7,

* w wyroku NSA w cytowanym już wyroku z dnia 3 lutego 2009 r., syng. II FSK 277/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego pism organów podatkowych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. organ stwierdza, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.