ILPB2/415-1137/13-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych otrzymania innych składników majątkowych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych otrzymania wierzytelności wobec Wnioskodawcy w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej, skutków podatkowych otrzymania innych składników majątkowych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej oraz skutków podatkowych otrzymania wierzytelności wobec Wnioskodawcy w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), która będzie posiadała wobec Zainteresowanego wierzytelność.

W przyszłości, wspólnicy spółki osobowej mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności poprzez: I) likwidację, lub II) rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników spółki osobowej w sprawie zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, że umowa spółki osobowej będzie przewidywała dwa tryby ustania bytu prawnego spółki osobowej - likwidację oraz rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Umowa spółki osobowej będzie przewidywała, że w przypadku rozwiązania spółki w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności spółki nie przeprowadza się likwidacji.

W przypadku zakończenia działalności spółki osobowej (w drodze jej likwidacji, czy też rozwiązania) wspólnicy spółki osobowej ustalą pomiędzy sobą w szczególności zasady podziału majątku spółki osobowej, w tym środków pieniężnych oraz innych składników majątku.

W momencie rozpoczęcia procesu likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej będzie ona wierzycielem Wnioskodawcy (z tytułu zawartej umowy sprzedaży lub umowy pożyczki), z kolei zaś Wnioskodawca będzie zobowiązany z tytułu tej samej umowy.

W związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Zainteresowanego część majątku spółki osobowej. W szczególności, na rzecz Wnioskodawcy zostanie przekazana wierzytelność spółki osobowej wobec Wnioskodawcy.

Zgodnie z zasadami prawa cywilnego, w rezultacie dojdzie do tzw. konfuzji wierzytelności i zobowiązania po stronie Wnioskodawcy, czyli wygaśnięcia zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży lub też umowy pożyczki z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego.

W wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego Wnioskodawcy zostaną wydane następujące składniki majątku spółki:

* środki pieniężne,

* wierzytelność/wierzytelności przysługująca/przysługujące spółce osobowej względem Wnioskodawcy,

* udziały posiadane przez spółkę osobową w spółkach kapitałowych.

Spółka osobowa, której jednym ze wspólników będzie Wnioskodawca, nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi, czy udziałami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zasady opodatkowania składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej.

Stosownie do art. 4 § I pkt 1 k.s.h. spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolnicznej działalności gospodarczej.

Z kolei, art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziały w zysku (udziału) są równe.

Mając na uwadze powyższe, przychody Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce osobowej będę stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Artykuł 14 ust. 2 u.p.d.o.f. przewiduje przykładowe wyliczenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Równocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe:

i. środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej, jak i

ii. wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej. Ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej, o ile nastąpi ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołuje szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Rozwiązanie spółki osobowej.

Zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) rozwiązanie spółki powodują:

Natomiast, jak wskazuje art. 67 § I k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67 § I k.s.h. ma charakter dyspozytywny, bowiem wspólnicy mogą znieść jego zastosowanie poprzez uzgodnienie innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Tym samym, likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Powyższe zasady określają zasady rozwiązania spółki jawnej, jednakże, na podstawie odpowiednich przepisów k.s.h. mają zastosowanie również do rozwiązania spółki komandytowej czy też komandytowo-akcyjnej.

Mając na uwadze powyższe, wspólnicy spółki osobowej postanowią o zakończeniu jej działalności poprzez rozwiązanie spółki osobowej bez jej likwidacji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno likwidacja jak i rozwiązanie spółki osobowej bez likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji rozwiązania spółki osobowej, jako procedury prowadzącej do zaprzestania działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przepisy u.p.d.o.f., w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 powinny mieć również zastosowanie w sytuacji rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia jej likwidacji.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy:

i. środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, jak i

ii. wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej. Ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, o ile nastąpi ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki osobowej.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, cytując fragmenty niektórych z nich.

Skutki podatkowe konfuzji.

Rozważana likwidacja lub rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji będzie skutkowało otrzymaniem przez Wnioskodawcę pewnych składników majątku, w tym również wierzytelności (z tytułu umowy sprzedaży lub umowy pożyczki) wobec Wnioskodawcy.

W konsekwencji powyższego, dojdzie do konfuzji wierzytelności i zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży lub też umowy pożyczki, w wyniku której wzajemne prawa i obowiązki z tego tytułu ulegną wygaśnięciu z mocy prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja, jako sposób wygaśnięcia zobowiązania jest neutralna podatkowo na gruncie u.p.d.o.f., tj. nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie podmiotu, którego zobowiązanie wygasło w wyniku konfuzji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zasadniczo na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.) dopuszczalne są różne sposoby wygaśnięcia zobowiązań, między innymi poprzez ich zapłatę, przedawnienie, umorzenie czy też konfuzję.

Na gruncie u.p.d.o.f. zostały określone konsekwencje niektórych form wygaśnięcia zobowiązań. W szczególności, regulacje takie zostały przewidziane dla sytuacji umorzenia czy też przedawnienia zobowiązań.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Pomimo, że ustawodawca na gruncie u.p.d.o.f. nie zdefiniował pojęcia "umorzenia zobowiązania" należy przyjąć, że jest ono tożsame z instytucją zwolnienia z długu, przewidzianą w art. 508 k.c., zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 508 k.c., gdyż o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych przesłanek: oświadczenia woli wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz oświadczenie dłużnika, iż zwolnienie to przyjmuje.

W ocenie Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, że konfuzja jest inną instytucją prawa cywilnego od instytucji zwolnienia z długu przewidzianej art. 508 k.c., która ma miejsce z mocy prawa. Konfuzja wierzytelności i długu prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron, na skutek określonego zdarzenia (np. połączenia, likwidacji spółek czy też otrzymania przez wspólnika majątku likwidacyjnego spółki).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy konfuzja jest neutralna podatkowo i nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

Z przedstawionym powyżej przez Wnioskodawcę stanowiskiem koresponduje wykładnia przepisów u.p.d.o.f. w zakresie zasad opodatkowania majątku otrzymanego przez wspólnika spółki osobowej w przypadku jej likwidacji, czy też rozwiązania.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że tożsamy pogląd w zakresie neutralności podatkowej konfuzji wierzytelności i zobowiązania w przypadku likwidacji, czy też rozwiązania spółki osobowej prezentują organy podatkowe w interpretacjach, cytując niektóre z nich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.