ILPB2/415-113/09/11-S/ES - Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości z nieukończoną budową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1344/10 - stwierdza, że stanowisko Pana reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2008 r. (data wpływu 3 lutego 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r., znak: ILPB2/415-113/09-2/ES wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 6 kwietnia 2009 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 9 kwietnia 2009 r.), natomiast w dniu 20 kwietnia 2009 r. (data nadania 16 kwietnia 2009 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 1997-2004 Wnioskodawca ponosił wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego, w którym to budynku wyodrębniono 10 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Budowa budynku przez Zainteresowanego trwała do roku 2005. W dniu 23 sierpnia 2005 r. nieruchomość składająca się z działki gruntu nabytej w 1997 r. oraz budynku w stanie surowym otwartym będącym budową została przez Niego sprzedana. Zbycie nastąpiło w formie przepisanej prawem, to jest w formie aktu notarialnego. Zainteresowany począwszy od roku podatkowego 1997 aż do roku 2003 (włącznie) korzystał z prawa do odliczeń od dochodu przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie otrzymał decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku z budową, którego dokonano odliczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, w związku ze sprzedażą w dniu 23 sierpnia 2005 r. budynku (w stanie surowym otwartym) stracił prawo do ulgi wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie jest zobowiązany doliczyć kwoty odliczone od dochodu w latach wcześniejszych z tytułu tej ulgi do dochodu opodatkowanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, istniejąca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga budowlana pozwalała na odliczenie od dochodu podlegającemu opodatkowaniu Jego wydatków na budowę budynku mieszkalnego oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. By korzystać z ulgi Zainteresowany musiał spełnić następujące warunki określające rodzaj i cel wydatku:

Warunki te wynikały z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 w okresie obowiązywania ulgi nie mogła przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m ² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m ² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do l grupy podatkowej.

Jeżeli poniesione przez podatnika wydatki spełniały powyższe kryteria podatnik mógł odliczyć je od osiągniętego w roku podatkowym dochodu z uwzględnieniem kolejnych ograniczeń wynikających z przepisu art. 26 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku spełnienia wszystkich powyższych warunków podatnik mógł odliczyć od dochodu wydatki przeznaczone na budowę budynku lub na zakup gruntu pod budowę takiego budynku.

Dodatkowymi warunkami dla dalszego korzystania z ulgi, w przypadku gdy podatnik dokonał już odliczeń, tzn. warunkami następczymi, były ograniczenia wynikające z przepisu art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłankami negatywnymi, których wystąpienie pozbawiało podatnika prawa do korzystania z ulgi, były następujące zdarzenia:

W sytuacji zaistnienia jednej z powyższych okoliczności podatnik był obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Ustawa nakazywała do kwot doliczonych do dochodu z tytułu utraty ulgi, doliczać 10% jej wartości za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu 10-cio letniego, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wliczało się rok, w którym nastąpiły zdarzenia wymienione wyżej. W razie wystąpienia jednego bądź kilku zdarzeń (przesłanek negatywnych do korzystania z ulgi) przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi było związane odliczenie podatnik był obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale.

Powyżej opisany stan prawny obowiązywał do końca 2000 r.. Po tej dacie przepisy o uldze budowlanej zostały uchylone, pozostawiając prawo do przedłużonego stosowania prawa do korzystania z niej, na zasadach określonych w przepisach intertemporalnych.

Przepisy uchylające ulgę budowlaną zostały wprowadzone ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przepis art. 1 pkt 25 lit. a) uchylił przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś przepis art. 1 pkt 25 lit. b) uchylił art. 26 ust. 2-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W artykule 7 ust. 12-17 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca uregulował możliwość prawną do korzystania z ulgi w czasie nieobowiązywania przepisów, które pierwotnie regulowały instytucje ulgi budowlanej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy intertemporalne dzielą sytuację do korzystania z ulgi na dwa okresy:

* pierwszy - od momentu ustanowienia prawa do ulgi budowlanej do 31 grudnia 2000 r.,

* drugi - od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. - gdzie ulga uregulowana została w przepisach ustawy intertemporalnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 12 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Przepis art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 (wydatki na budowę budynku) i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

W związku z powyższymi regulacjami ustawodawca przedłużył prawo do stosowania przez podatników ulgi budowlanej do końca 2003 r.. Należy zwrócić szczególną uwagę na różnice w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących przesłanek negatywnych do stosowania ulgi, a regulacjami zawartymi w przepisach intertemporalnych, w brzmieniu po 31 grudnia 2000 r. W przepisach intertemporalnych problem ten reguluje art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według jego treści podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

Z przepisu tego nie wynika w żaden sposób kiedy rozpoczyna się bieg okresu 10-cio letniego. Dlatego też uzupełniony on został przez ustawodawcę artykułem 7 ust. 14a, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2004 r. na podstawie 3 pkt 1-2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Stanowi on, że dziesięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 14:

W przedmiotowej sprawie budynek, w związku z budową którego Wnioskodawca ponosił wydatki, które później odliczał od dochodu, został sprzedany w 2005 r.. Do tego momentu nie otrzymano decyzji właściwego organu o pozwolenie na użytkowanie budynku. Traktując przepis art. 7 ust. 14a literalnie, nie rozpoczął się bieg 10-cio letniego terminu ponieważ jak stanowi ten przepis, rozpoczęcie jego biegu następuje od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Przy takiej interpretacji tego przepisu występuje brak przesłanki umożliwiającej rozpoczęcie biegu terminu. Nie ma znaczenia czy jakakolwiek z przesłanek negatywnych dla stosowania ulgi miała miejsce, ponieważ przepis ten nie może ulec subsumcji wskutek braku wypełnienia części dyspozycji normy - nie otrzymano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zważywszy na przyjęcie zasady racjonalnego tworzenia prawa przez ustawodawcę, gdyby chciał on przedłużyć stosowanie art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. obowiązek podatnika do zwiększenia dochodu o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale w razie wystąpienia jednej bądź kilku zdarzeń (przesłanek negatywnych do korzystania z ulgi) przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, z którym były związane odliczenia, dokonałby odpowiedniego zapisu w przepisach ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku uchylenia art. 26 ust. 12 ustawą zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, i braku przepisu nakazującego albo uprawniającego do dalszego jego stosowania należy stosować przepisy wynikające z samej ustawy zmieniającej tj. z przepisów intertemporalnych. Nie należy traktować braku normy prawnej wynikającej z przepisu art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie stanu prawnego po 31 grudnia 2000 r., jako luki w prawie, ponieważ działanie takie byłoby kreowaniem nowego stanu prawnego nie mającego oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zastosowanie analogii byłoby również niedopuszczalne ponieważ: w przepisach intertemporalnych nie występuje dodatkowe naliczanie 10% kwoty doliczonej do dochodu z tytułu wystąpienia przesłanki negatywnej dla stosowania ulgi. Co się z tym wiąże absolutnie wykluczone jest naliczanie 10% kwoty od doliczonego dochodu, na podstawie przepisów ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (stan prawny po 31 grudnia 2000 r.), podobnie jak wykluczone jest stosowanie w drodze analogii przepisu art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy nie otrzymano decyzji organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 29 kwietnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-113/09-4/ES, w której uznał stanowisko Pana za nieprawidłowe.

Po wnikliwej analizie przedmiotowej sprawy tut. Organ stwierdził, że Wnioskodawca będzie zobligowany do zwrotu ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego w postaci obowiązku doliczenia wydatków uprzednio odliczonych, ponieważ zbycie nieruchomości z nieukończoną budową nastąpiło przed upływem 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, czyli w 1997 r.

Pismem z dnia 18 maja 2009 r. Pan reprezentowany przez Pełnomocnika wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W wyniku ponownej analizy sprawy, nie stwierdzono podstawy do zmiany tej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 czerwca 2009 r. nr ILPB2/415/W-40/09-2/AM, mając na uwadze treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami ustaw ją zmieniających w odniesieniu do przedmiotowej ulgi podatkowej stwierdzono, że udzielona interpretacja Nr ILPB2/415-113/09-4/ES z dnia 29 kwietnia 2009 r. jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym.

W związku z powyższym, Pan reprezentowany przez Pełnomocnika, wniósł w dniu 27 lipca 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W związku z powyższym, uwzględniając uzasadnienie ww. wyroku, tut. Organ w dniu 26 lipca 2010 r. wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-113/09/10-S/ES, w której stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie zobligowany do zwrotu ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego w postaci obowiązku doliczenia wydatków uprzednio odliczonych, ponieważ zbycie nieruchomości z nieukończoną budową nastąpiło przed upływem 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, czyli w 1997 r.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2010 r. Pan reprezentowany przez Pełnomocnika wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W wyniku ponownej analizy sprawy, nie stwierdzono podstawy do zmiany tej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 września 2010 r. nr ILPB2/415W-74/10-3/AM, mając na uwadze treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami ustaw ją zmieniających w odniesieniu do przedmiotowej ulgi podatkowej stwierdzono, że udzielona interpretacja Nr ILPB2/415-113/09/10-S/ES z dnia 26 lipca 2010 r. jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym.

W związku z powyższym, Pan reprezentowany przez Pełnomocnika wniósł w dniu 12 października 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1344/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż nie można w sposób jednoznaczny wywnioskować czy organ podatkowy uznał czynność sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową w stanie surowym zamkniętym za objętą hipotezą art. 7 ust. 14 pkt 1 w związku z ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej (jako zbycie budynku), czy też art. 7 ust. 14 pkt 4 w związku z ust. 14a pkt 2 tej ustawy (zbycie działki). Z jednej strony organ argumentuje wskazując na przepisy art. 7 ust. 14 pkt 1 w związku z ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej, że ustawa nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie budynku bowiem pozwolenie takie ma jedynie wpływ na początek biegu terminu. Zbycie zaś budynku zarówno po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie (ale przed upływem 10 lat od jego uzyskania) jak i przed uzyskaniem takiego pozwolenia powoduje utratę ulgi i konieczność zwrotu odliczonych kwot. Z drugiej zaś strony w kolejnym akapicie organ argumentuje, że Wnioskodawca traci ulgę bowiem zbył nieruchomość z nieukończoną budową przed upływem 10 lat od nabycia nieruchomości gruntowej. Taką sytuację regulują zaś art. 7 ust. 14 pkt 4 w związku z ust. 14a pkt 2 ustawy zmieniającej. Organ winien zatem biorąc po uwagę wszystkie okoliczności faktyczne opisane we wniosku o interpretację dokonać ich jednoznacznej oceny prawnej pod kątem regulacji art. 7 ust. 14-14a ustawy zmieniającej i wskazać czy Skarżący zdaniem organu traci ulgę bowiem wypełniona została hipoteza art. 7 ust. 14 pkt 1 w związku ust. 14 pkt 1 (przepis nie odwołuje się do daty nabycia), czy z uwagi na zbycie przed upływem 10 lat od dnia nabycia działki gruntowej - art. 7 ust. 14 pkt 4 w związku z ust. 14a pkt 2 ustawy zmieniającej. Dopiero jednoznaczne zajęcie stanowiska w ww. zakresie i jego uzasadnienie pozwolą nie tylko wypełnić dyspozycję art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, ale także dokonać Sądowi merytorycznej jego oceny.

W związku z powyższym tut. Organ uwzględniając uzasadnienie ww. wyroku przedstawia co następuje.

Z zaprezentowanego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w latach 1997-2004 ponosił wydatki na budowę budynku mieszkalnego, w którym to budynku wyodrębniono 10 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Budowa budynku trwała do 2005 r. Natomiast w sierpniu 2005 r. nieruchomość składająca się z działki gruntu nabytej w 1997 r. oraz budynku w stanie surowym otwartym będącym budową została przez Zainteresowanego sprzedana. Inwestycja budowlana nie została ukończona i oddana do użytkowania (Wnioskodawca nie otrzymał decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku w związku z budową którego dokonano odliczeń). Zainteresowany począwszy od 1997 r. do 2003 r. (włącznie) korzystał z prawa do odliczeń od dochodu na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych okoliczności i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), tut. Organ przedstawia co następuje.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przesłanki utraty nabytego prawa do ww. ulgi określał przepis zawarty w art. 26 ust. 10 ww. ustawy, który stanowił, iż jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8

Jednakże na mocy art. 7 ust. 12 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Ponadto zgodnie z zapisem art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 tej ustawy.

W myśl art. 7 ust. 15 ww. ustawy zmieniającej, jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki.

Z kolei ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), tj. przez art. 3 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 r. został zmieniony art. 7 ust. 14 ww. ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., który otrzymał nowe brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

Po ust. 14 w ww. art. 7 dodano ust. 14a, który stanowi: dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

W świetle wyżej przytoczonego brzmienia art. 7 ust. 14 i 4a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., podatnik który w latach 1997-2003 poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 10 lokalami na wynajem i z tego tytułu korzystał z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, a następnie w 2005 r. sprzedał nieruchomość gruntową nabytą w 1997 r. wraz z posadowionym na niej budynkiem w stanie surowym otwartym, jest obowiązany do dokonania zwrotu kwot faktycznie odliczonych zarówno z tytułu nabycia działki jak i budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem.

Podkreślić należy, że celem przedmiotowej ulgi było wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem i wynajmowanie ich przez minimum 10 lat a nie prowadzenie inwestycji polegającej na budowie.

Dlatego też w każdym przypadku, w którym zdarzenie określone w art. 7 ust. 14 wystąpiło przed upływem dziesięcioletniego terminu zakreślonego przez ustawodawcę, podatnik jest obowiązany doliczyć do dochodu kwoty wcześniej odliczonej w ramach "ulgi na wynajem".

W przeciwnym wypadku doszłoby do nierównego traktowania podatników, i co istotne w gorszej sytuacji znaleźliby się podatnicy, którzy zrealizowali cel polegający na wybudowaniu budynku z lokalami na wynajem (z tym że nie dotrzymali dziesięcioletniego terminu wynajmowania lokali mieszkalnych), od podatników, którzy z racji ponoszenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem zmniejszali swoje zobowiązania podatkowe, przy czym zbyli grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem w stanie surowym otwartym (tj. przed uzyskaniem wymaganego prawem pozwolenia na użytkowanie budynku/lokalu).

Zauważyć bowiem należy, iż Wnioskodawca zbył działkę z niedokończoną budową, a przepisy ustawy zmieniającej wyraźnie wskazują sposób liczenia okresu dziesięcioletniego w zależności od wystąpienia konkretnej okoliczności i nie pozwalają na dowolność, a tym bardziej alternatywny wybór korzystniejszego rozwiązania.

Zainteresowany nie posiadał pozwolenia na użytkowanie, a więc nie można określić, od końca którego roku podatkowego należy liczyć bieg dziesięcioletniego terminu.

W związku z tym faktem należy przywołać art. 7 ust. 14 pkt 4 ustawy zmieniającej, który brzmi: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym: zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku - są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Natomiast w regulacji art. 7 ust. 14a pkt 2 tej ustawy wskazano jednoznacznie jak należy liczyć okres by nie stracić przedmiotowej ulgi w związku ze sprzedażą nieruchomości.

Tak więc w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 7 ust. 14 pkt 4 w zw. z ust. 14a pkt 2 ww. ustawy zmieniającej.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uregulowania prawne w tym zakresie stwierdzić należy, iż w związku ze sprzedażą w dniu 23 sierpnia 2005 r. nieruchomości z nieukończoną budową (w stanie surowym otwartym) Wnioskodawca stracił prawo do ulgi wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie jest zobowiązany doliczyć kwoty odliczone od dochodu w latach wcześniejszych w ramach tzw. ulgi na wynajem do dochodu opodatkowanego, bowiem sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła przed upływem 10 lat od nabycia działki (1997 r.), tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.