ILPB2/415-113/09/10-S/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt i SA/Wr 1423/09 - stwierdza, że stanowisko Pana reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2008 r. (data wpływu 3 lutego 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r., znak: ILPB2/415-113/09-2/ES wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 6 kwietnia 2009 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 9 kwietnia 2009 r.), natomiast w dniu 20 kwietnia 2009 r. (data nadania 16 kwietnia 2009 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 1997-2004 Wnioskodawca ponosił wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego, w którym to budynku wyodrębniono 10 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Budowa budynku przez Zainteresowanego trwała do roku 2005. w dniu 23 sierpnia 2005 r. nieruchomość składająca się z działki gruntu nabytej w 1997 r. oraz budynku w stanie surowym otwartym będącym budową została przez Niego sprzedana. Zbycie nastąpiło w formie przepisanej prawem, to jest w formie aktu notarialnego. Zainteresowany począwszy od roku podatkowego 1997 aż do roku 2003 (włącznie) korzystał z prawa do odliczeń od dochodu przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie otrzymał ,i właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w związku z budową, którego dokonano odliczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, w związku ze sprzedażą w dniu 23 sierpnia 2005 r. budynku (w stanie surowym otwartym) stracił prawo do ulgi wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie jest zobowiązany doliczyć kwoty odliczone od dochodu w latach wcześniejszych z tytułu tej ulgi do dochodu opodatkowanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, istniejąca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga budowlana pozwalała na odliczenie od dochodu podlegającemu opodatkowaniu Jego wydatków na budowę budynku mieszkalnego oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. By korzystać z ulgi Zainteresowany musiał spełnić następujące warunki określające rodzaj i cel wydatku:

Warunki te wynikały z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 w okresie obowiązywania ulgi nie mogła przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m ² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m ² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do l grupy podatkowej.

Jeżeli poniesione przez podatnika wydatki spełniały powyższe kryteria podatnik mógł odliczyć je od osiągniętego w roku podatkowym dochodu z uwzględnieniem kolejnych ograniczeń wynikających z przepisu art. 26 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku spełnienia wszystkich powyższych warunków podatnik mógł odliczyć od dochodu wydatki przeznaczone na budowę budynku lub na zakup gruntu pod budowę takiego budynku.

Dodatkowymi warunkami dla dalszego korzystania z ulgi, w przypadku gdy podatnik dokonał już odliczeń, tzn. warunkami następczymi, były ograniczenia wynikające z przepisu art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłankami negatywnymi, których wystąpienie pozbawiało podatnika prawa do korzystania z ulgi, były następujące zdarzenia:

W sytuacji zaistnienia jednej z powyższych okoliczności podatnik był obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Ustawa nakazywała do kwot doliczonych do dochodu z tytułu utraty ulgi, doliczać 10% jej wartości za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu 10-cio letniego, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wliczało się rok, w którym nastąpiły zdarzenia wymienione wyżej. w razie wystąpienia jednego bądź kilku zdarzeń (przesłanek negatywnych do korzystania z ulgi) przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi było związane odliczenie podatnik był obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale.

Powyżej opisany stan prawny obowiązywał do końca 2000 r.. Po tej dacie przepisy o uldze budowlanej zostały uchylone, pozostawiając prawo do przedłużonego stosowania prawa do korzystania z niej, na zasadach określonych w przepisach intertemporalnych.

Przepisy uchylające ulgę budowlaną zostały wprowadzone ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przepis art. 1 pkt 25 lit. a) uchylił przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś przepis art. 1 pkt 25 lit. b) uchylił art. 26 ust. 2-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W artykule 7 ust. 12-17 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca uregulował możliwość prawną do korzystania z ulgi w czasie nieobowiązywania przepisów, które pierwotnie regulowały instytucje ulgi budowlanej w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy intertemporalne dzielą sytuację do korzystania z ulgi na dwa okresy:

* pierwszy - od momentu ustanowienia prawa do ulgi budowlanej do 31 grudnia 2000 r.,

* drugi - od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. - gdzie ulga uregulowana została w przepisach ustawy intertemporalnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 12 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach.

Przepis art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 (wydatki na budowę budynku) i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

W związku z powyższymi regulacjami ustawodawca przedłużył prawo do stosowania przez podatników ulgi budowlanej do końca 2003 r.. Należy zwrócić szczególną uwagę na różnice w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących przesłanek negatywnych do stosowania ulgi, a regulacjami zawartymi w przepisach intertemporalnych, w brzmieniu po 31 grudnia 2000 r. w przepisach intertemporalnych problem ten reguluje art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według jego treści podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

Z przepisu tego nie wynika w żaden sposób kiedy rozpoczyna się bieg okresu 10-cio letniego. Dlatego też uzupełniony on został przez ustawodawcę artykułem 7 ust. 14a, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2004 r. na podstawie 3 pkt 1-2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Stanowi on, że dziesięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 14:

W przedmiotowej sprawie budynek, w związku z budową którego Wnioskodawca ponosił wydatki, które później odliczał od dochodu, został sprzedany w 2005 r.. Do tego momentu nie otrzymano decyzji właściwego organu o pozwolenie na użytkowanie budynku. Traktując przepis art. 7 ust. 14a literalnie, nie rozpoczął się bieg 10-cio letniego terminu ponieważ jak stanowi ten przepis, rozpoczęcie jego biegu następuje od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Przy takiej interpretacji tego przepisu występuje brak przesłanki umożliwiającej rozpoczęcie biegu terminu. Nie ma znaczenia czy jakakolwiek z przesłanek negatywnych dla stosowania ulgi miała miejsce, ponieważ przepis ten nie może ulec subsumcji wskutek braku wypełnienia części dyspozycji normy - nie otrzymano decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zważywszy na przyjęcie zasady racjonalnego tworzenia prawa przez ustawodawcę, gdyby chciał on przedłużyć stosowanie art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. obowiązek podatnika do zwiększenia dochodu o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale w razie wystąpienia jednej bądź kilku zdarzeń (przesłanek negatywnych do korzystania z ulgi) przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, z którym były związane odliczenia, dokonałby odpowiedniego zapisu w przepisach ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. w przypadku uchylenia art. 26 ust. 12 ustawą zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, i braku przepisu nakazującego albo uprawniającego do dalszego jego stosowania należy stosować przepisy wynikające z samej ustawy zmieniającej tj. z przepisów intertemporalnych. Nie należy traktować braku normy prawnej wynikającej z przepisu art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie stanu prawnego po 31 grudnia 2000 r., jako luki w prawie, ponieważ działanie takie byłoby kreowaniem nowego stanu prawnego nie mającego oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zastosowanie analogii byłoby również niedopuszczalne ponieważ: w przepisach intertemporalnych nie występuje dodatkowe naliczanie 10% kwoty doliczonej do dochodu z tytułu wystąpienia przesłanki negatywnej dla stosowania ulgi. Co się z tym wiąże absolutnie wykluczone jest naliczanie 10% kwoty od doliczonego dochodu, na podstawie przepisów ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (stan prawny po 31 grudnia 2000 r.), podobnie jak wykluczone jest stosowanie w drodze analogii przepisu art. 26 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy nie otrzymano decyzji organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 29 kwietnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-113/09-4/ES, w której uznał stanowisko Pana za nieprawidłowe.

Po wnikliwej analizie przedmiotowej sprawy tut. Organ stwierdził, że Wnioskodawca będzie zobligowany do zwrotu ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego w postaci obowiązku doliczenia wydatków uprzednio odliczonych, ponieważ zbycie nieruchomości z nieukończoną budową nastąpiło przed upływem 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, czyli w 1997 r.

Pismem z dnia 18 maja 2009 r. Pan reprezentowany przez Pełnomocnika wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W wyniku ponownej analizy sprawy, nie stwierdzono podstawy do zmiany tej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 czerwca 2009 r. nr ILPB2/415/W-40/09-2/AM, mając na uwadze treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami ustaw ją zmieniających w odniesieniu do przedmiotowej ulgi podatkowej stwierdzono, że udzielona interpretacja Nr ILPB2/415-113/09-4/ES z dnia 29 kwietnia 2009 r. jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym.

W związku z powyższym, Pan reprezentowany przez Pełnomocnika, wniósł w dniu 27 lipca 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 10 grudnia 2009 r., sygn. akt i SA/Wr 1423/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W związku z powyższym, uwzględniając uzasadnienie ww. wyroku, stwierdza się co następuje.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył działkę w 1997 r., natomiast w latach 1997-2004 ponosił wydatki na budowę budynku mieszkalnego, w którym wyodrębniono 10 lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. w sierpniu 2005 r. Zainteresowany na podstawie aktu notarialnego sprzedał nieruchomość składająca się z działki gruntu nabytej w 1997 r. oraz budynku w stanie surowym otwartym. a więc należy przyjąć, iż inwestycja budowlana nie została ukończona i oddana do użytkowania.

Wnioskodawca korzystał z ulgi na wynajem w latach 1997-2003, tj. odliczał od dochodu poniesione wydatki w związku z ww. budową budynku mieszkalnego na wynajem.

W świetle powyższych okoliczności i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), tut. Organ wyjaśnia następująco.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000, zwanej dalej "ustawą", odliczeniu od dochodu podlegają kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do i grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na ww. cele jest limitowana w okresie obowiązywania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stosownie do postanowień ust. 2 w art. 26 ustawy ogólna kwota odliczeń nie może przekroczyć iloczynu 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m#178; powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do i grupy podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy).

W przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, ustała się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe (art. 26 ust. 3 ustawy).

Jednocześnie, w art. 26 ust. 10-12 ustawy ustawodawca określił sytuacje, w których podatnik jest obowiązany zwrócić przedmiotową ulgę oraz zasady i wysokość dokonywania tego zwrotu.

Zgodnie z ust. 10, jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Należy zaznaczyć, że przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wlicza się rok, w którym nastąpiły zdarzenia wymienione w art. 26 ust. 10 pkt 1-3 ustawy (art. 26 ust. 11 ustawy).

W przypadku wystąpienia zdarzeń, o których mowa w art. 26 ust. 10 pkt 1-3 ustawy, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale (art. 26 ust. 12 ustawy).

Tut. Organ zwraca uwagę, iż przedmiotowe odliczenie zostało wykreślone z katalogu ulg podatkowych z końcem 2000 r. Uchylenie wyżej przytoczonych przepisów nastąpiło ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 7 ust. 12-17 ww. nowelizacji, tj. dotyczących w szczególności kontynuowania odliczeń w ramach tej ulgi (odliczeniu podlegały wydatki poniesione do końca 2003 r.), jak i obowiązku jej zwrotu w przypadku wystąpienia zdarzeń wymienionych przez ustawodawcę.

W myśl art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., w brzmieniu obowiązującym w latach 2001-2003, w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 ustawy, w tym także zbycia działki pod budowę tego budynku, stosuje się przepisy art. 26 ust. 10-12 ustawy.

Powyżej wskazana treść ust. 14 w art. 7 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2004 r. w związku z wejściem w życie art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202. poz. 1956). Jednocześnie nowelizacja z dnia 12 listopada 2003 r. dodała po ww. ust. 14 nowy ust. 14a.

Zgodnie z nowymi unormowaniami zawartymi w ust. 14 podatnicy, którzy korzystali z odliczeń. o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

W myśl postanowień ust. 14a, dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14:

W świetle wyżej przytoczonego brzmienia art. 7 ust. 14 i 14a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., podatnik, który w latach 1997-2003 poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z 10 lokalami na wynajem i z tego tytułu korzystał z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, a następnie w 2005 r. sprzedał nieruchomość gruntową nabytą w 1997 r. wraz z posadowionym na niej budynkiem w stanie surowym otwartym, jest obowiązany do dokonania zwrotu kwot faktycznie odliczonych zarówno z tytułu nabycia działki jak i budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem.

Zmiana z dniem 1 stycznia 2004 r. treści art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. nie oznacza bowiem, że podatnik, który skorzystał z odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy, a następnie doszło do zdarzeń opisanych art. 7 ust. 14 pkt 1-3 przed dniem otrzymania decyzji opisanej w art. 14a pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r., tj. przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie budynku lub lokalu, nie jest zobowiązany do doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, kwot uprzednio odliczonych.

Przepis art. 7 ust. 14a wyznacza jedynie bieg terminu, o którym mowa w art. 7 ust. 14, dla zdarzeń wymienionych w tym przepisie, a zatem pozwała na określenie ostatecznej daty, po upływie której podatnik nie jest zobligowany do zwrotu ulgi. w takim przypadku ustawodawca uznał, że podatnik zrealizował cel, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy. Należy podkreślić, iż celem tym nie było prowadzenie inwestycji polegającej na budowie lecz jej skutek w postaci wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem i wynajmowanie tych lokali przez minimum 10 lat.

Dlatego też w każdym przypadku, w którym zdarzenie określone w art. 7 ust. 14 wystąpiło przed upływem dziesięcioletniego terminu zakreślonego przez ustawodawcę, podatnik jest obowiązany doliczyć do dochodu kwoty wcześniej odliczone w ramach "ulgi na wynajem".

W przeciwnym razie doszłoby do nierównego traktowania podatników, i co istotne w gorszej sytuacji znaleźliby się podatnicy, którzy zrealizowali cel polegający na wybudowaniu budynku z lokalami na wynajem (z tym że nie dotrzymali dziesięcioletniego terminu wynajmowania lokali mieszkalnych), od podatników, którzy z racji ponoszenia wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem zmniejszali swoje zobowiązania podatkowe, przy czym zbyli grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem w stanie surowym otwartym (tekst jedn. przed uzyskaniem wymaganego prawem pozwolenia na użytkowanie budynku/lokalu).

Stwierdzić należy, iż z przepisów art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 wynika, że zbycie budynku, którego ulga dotyczyła, w okresie dziesięcioletnim od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie skutkuje utratą ulgi i związane z tym konsekwencje podatkowe. Brak pozwolenia na użytkowanie nie powoduje jednak, że ulga nie zostaje utracona. Ustęp 14 pkt 1 art. 7 ustawy zmieniającej nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie. Jest to dla utraty ulgi obojętne. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma wpływ jedynie na początek biegu terminu. a zatem pozbawienie omawianej korzyści podatkowej następuje, niezależnie od tego czy strona legitymuje się pozwoleniem na użytkowanie, czy też nie. Natomiast termin 10-letni, pozwalający, po jego zakończeniu, na swobodne z podatkowego punktu widzenia rozporządzanie budynkiem, do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie po prostu nie biegnie. o ile w terminie 10 lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, nie nastąpi zbycie budynku, uzyskana korzyść staje się ostateczna. Jeżeli zbycie nastąpi, czy to w okresie biegu terminu, czy też przed jego otwarciem (przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie), podatnik ulgę traci i obowiązany jest do podatkowego rozliczenia kwot, które na podstawie ulgi zaoszczędził.

Reasumując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie zobligowany do zwrotu ulgi z tytułu budowy budynku wielorodzinnego w postaci obowiązku doliczenia wydatków uprzednio odliczonych, ponieważ zbycie nieruchomości z nieukończoną budową nastąpiło przed upływem 10 lat od jej nabycia, tj. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, czyli w 1997 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.