ILPB2/415-1118/10/13-S2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 650/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2649/11 - stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 30 września 2010 r. (data wpływu 5 października 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji, czy stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od przychodów z tytułu umów o pracę, umów zleceń i umów o dzieło, wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji celów projektów:

1. E (...) PROGRAM WZROSTU KONKURENCYJNOŚCI POLSKICH PRZEDSIĘBIORSTW NA WSPÓLNYM RYNKU EUROPEJSKIM. Projekt realizowany był w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich (SPO RZL), Priorytet 2 Rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy, Działanie 2.3 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, Schemat a) Doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr. Projekt nr S (...), Umowa nr S (...) zawarta dnia 7 lipca 2005 r., pomiędzy Polską Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości a Izbą Gospodarczą. Projekt w 89,79% współfinansowany był ze środków publicznych, w tym 75% stanowił wkład wspólnotowy Unii Europejskiej (Europejskiego Funduszu Społecznego) i 25% ze środków krajowego wkładu publicznego, tj. budżetu państwa. Wkład prywatny wynosił 10,21%. Projekt realizowany był od 7 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2008 r.

Osiągnięcie celów projektu wymaga zatrudnienia personelu na umowy o pracę, umowy zlecenie i umowy o dzieło.

W chwili obecnej Wnioskodawca płaci podatek dochodowy od wszystkich osób fizycznych uczestniczących w projekcie zgodnie z ustawą o rachunkowości tak jak od innych osób zatrudnionych w Izbie Gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody z ww. projektów: "E (...)" Program Wzrostu Konkurencyjności Polskich Przedsiębiorstw na Wspólnym Rynku Europejskim", "A (...) Eksportu. Firma na rynku zagranicznym-najlepsze doświadczenia i praktyki", "Diagnoza potrzeb edukacyjnych w obszarze szkolnictwa zawodowego w zakresie hotelarstwa i gastronomii", "Diagnostyka potrzeb kadrowych przedsiębiorców", "Wsparcie dla rozwoju i adaptacji", "Diagnoza potrzeb edukacyjnych w obszarze szkolnictwa zawodowego w branży motoryzacyjnej" z tytułu umów o pracę, umów zleceń umów o dzieło, wolne są od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy oraz prawem europejskim - art. 60 lit. d) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z ww. projektów: "E (...)" Program Wzrostu Konkurencyjności Polskich Przedsiębiorstw na Wspólnym Rynku Europejskim", "A (...) Eksportu. Firma na rynku zagranicznym-najlepsze doświadczenia i praktyki", "Diagnoza potrzeb edukacyjnych w obszarze szkolnictwa zawodowego w zakresie hotelarstwa i gastronomii", "Diagnostyka potrzeb kadrowych przedsiębiorców", "Wsparcie dla rozwoju i adaptacji", "Diagnoza potrzeb edukacyjnych w obszarze szkolnictwa zawodowego w branży motoryzacyjnej" z tytułu umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło, wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji jego celów, wolne są od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 46, art. 21 ust. 1 pkt 47c cyt. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest pozostała część dochodów pochodząca z agencji rządowej.

Przychody z ww. projektu z tytułu umów o pracę, umów zleceń i umów o dzieło, wolne są od podatku dochodowego także na mocy prawa europejskiego - art. 60 lit. d rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 4 stycznia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-1118/10-6/JK - dotyczącą opodatkowania przychodów uzyskanych za realizację celów programu "Wsparcie dla rozwoju i adaptacji" - w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po wnikliwej analizie przedmiotowej sprawy tut. Organ stwierdził, że wynagrodzenie osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę, na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych nie pochodzi bezpośrednio od agencji rządowej, jak również nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Zatem, należy stwierdzić w przedmiotowej sprawie nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, wynagrodzenie osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. Ponadto, z uwagi na niespełnienie warunku pochodzenia kwot wynagrodzenia bezpośredniego od agencji rządowych, tut. Organ nie znalazł w przedmiotowej sprawie podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy.

Pismem z 14 stycznia 2011 r. wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Odpowiedzi na ww. wezwanie dokonano pismem z 10 lutego 2011 r. nr ILPB2/415/W-7/11-2/AM, w którym stwierdzono, że ww. interpretacja indywidualna jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym i nie może zostać zmieniona.

W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł dnia 14 marca 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał 6 lipca 2011 r. wyrok, sygn. akt I SA/Wr 650/11, którym uchylił zaskarżoną interpretację. Skład orzekający wskazał, że stanowisko organu podatkowego jest błędne w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zgodził się natomiast z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w odniesieniu do braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c cyt. ustawy.

Od powyższego wyroku zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu jak i Wnioskodawca wnieśli skargi kasacyjne.

Wyrokiem z 20 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2649/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne obu stron, aprobując stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Dnia 14 października 2013 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 650/11 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 650/11 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2649/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem, wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych przez podatnika czynności; muszą one służyć bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne realizują cele projektu - "Wsparcie dla rozwoju i adaptacji" - współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Zatem, wynagrodzenie wypłacane pracownikom Wnioskodawcy finansowane bezpośrednio ze środków pochodzących z Unii Europejskiej spełnia przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając jednak drugą przesłankę należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b cyt. ustawy wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę, dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

W przedmiotowej sprawie, pracownicy Wnioskodawcy oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych wykonywali określone czynności w związku z realizacją ww. programu. Realizowali zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych im wskazanymi umowami obowiązków. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymywali od Wnioskodawcy, jako pracodawcy (zleceniodawcy), który za tę wypłatę odpowiadał na podstawie zawartej umowy i którą był zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponował, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Innymi słowy, co prawda pracownik (osoba wykonująca czynności na podstawie umów cywilnoprawnych) bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę (zleceniodawcę).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia, itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Wnioskodawca, a nie jego pracownicy (zleceniobiorcy, dziełobiorcy).

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników (zleceniobiorców) tychże podmiotów. Podmioty te otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę (zleceniodawcę) działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że przychody ww. podmiotów nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z cytowanego przepisu jasno wynika, że powołane w nim zwolnienie adresowane jest wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, którymi w niniejszym przypadku nie są osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę do realizacji projektu.

Zatem kwoty wypłacane osobom fizycznym, ze stosunku pracy lub z tytułu umów cywilnoprawnych, nie bezpośrednio od agencji rządowych, lecz za pośrednictwem beneficjentów pomocy, którzy otrzymali środki pochodzące z budżetu państwa na realizację projektów od agencji rządowych - nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie cytowanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wynagrodzenia, otrzymywane przez pracowników (zleceniobiorców, dziełobiorców) Wnioskodawcy za wykonywanie zadań związanych z realizacją celów przedmiotowego projektu wymienionego we wniosku, nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w powołanym przepisie. Ponadto, z uwagi na niespełnienie warunku pochodzenia kwot wynagrodzenia bezpośredniego od agencji rządowych, tut. Organ nie znalazł w przedmiotowej sprawie podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.