ILPB2/415-1103/13-2/JK - Określenie skutków podatkowych sprzedaży udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z 12 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca sprzedał na podstawie umowy sprzedaży wszystkie udziały jakie posiadał w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dniem przejścia własności udziałów był dzień 18 kwietnia 2013 r. Strony zgodnie ustaliły łączną cenę sprzedaży 34 udziałów w kapitale zakładowym spółki na kwotę 500 000 zł (pięćset tysięcy złotych).

Zapłata przez Kupującego ceny sprzedaży została ustalona w następujący sposób:

par. 4

ust. 2 umowy sprzedaży udziałów

ust. 3.

W przypadku zbycia przez Spółkę nieruchomości należącej do Spółki lub zbycia przez Kupującego udziałów przekraczających 1/3 wartości posiadanych udziałów, lub zmianę umowy spółki powodującą utratę przez Kupującego większości głosów w podejmowanych przez Spółkę decyzjach, względnie obciążenia przez Spółkę nieruchomości w wysokości wartości przekraczającej 50% jej wartości rynkowej cała należność staje się natychmiast wymagalna i płatna będzie w terminie 14 dni od daty czynności. Powyższe obowiązuje do dnia zapłaty ostatniej raty ceny sprzedaży.

ust. 4.

W przypadku nie wywiązania się przez Kupującego z zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży w kwotach i w terminach wskazanych w § 4 powyżej, w przypadku opóźnienia w zapłacie 12 rat, Sprzedający wyznaczy Kupującemu na piśmie dodatkowy, co najmniej 14-dniowy termin na zapłatę ceny sprzedaży. W przypadku nie wykonania przez Kupującego ww. zobowiązania w wyznaczonym terminie, Sprzedający może wg swojego wyboru od niniejszej umowy odstąpić w części co do Udziałów, za które nie otrzymał ceny sprzedaży lub żądać zapłaty całej ceny.

ust. 5

Raty, o których mowa w ust. 2 pkt c) powyżej, będą oprocentowane wg stawki WIBOR 3M + 2 punkty procentowe w skali roku, aktualizowane co trzy miesiące.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody, które Wnioskodawca ma otrzymać w kolejnych 72 ratach obejmujących lata 2014-2019 są przychodami należnymi z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną dopiero z dniem wymagalności, w związku z czym obowiązek w podatku dochodowym w odniesieniu do tych rat (za lata 2014-2019) powstanie odpowiednio w każdym kolejnym roku odpowiednio do 12 rat wymagalnych za dany rok, a co za tym idzie podatek dochodowy powinien być rozliczony w deklaracjach za te lata (2014-2019), lub też odpowiednio do rozwiązań zapłaty ceny sprzedaży podanych w ust. 3 i ust. 4 umowy - obowiązek podatkowy powstanie w dacie wymagalności należności w danym roku podatkowym w którym nastąpią okoliczności faktyczne przewidziane ust. 3 i ust. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży udziałów, które Zainteresowany ma otrzymać zarówno w roku 2013 jak i w kolejnych ratach obejmujących lata 2014-2019 będą przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z tym artykułem za przychód ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z uwagi na brak odmiennej definicji w ustawie podatkowej pojęcia "przychody należne", kwoty należne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy należy utożsamiać z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku prawa cywilnego.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością.

W myśl przepisów Kodeksu Cywilnego roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać, czyli staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Czyli "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Umowa sprzedaży udziałów, której Zainteresowany jest stroną przewiduje zapłatę ceny za udziały w 72 ratach na ostatni dzień każdego miesiąca w latach 2013-2019. Jeśli zbycie przez Wnioskodawcę udziałów nastąpi zgodnie z planem zawartym w umowie sprzedaży to zdaniem Zainteresowanego przychód z tego tytułu uzyska w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych rat przysługującej ceny - odpowiednio na ostatni dzień każdego miesiąca, tj. za 3 raty w roku 2013, za 12 rat w roku 2014, za 12 rat w roku 2015, za 12 rat w roku 2016, za 12 rat w roku 2017, za 12 rat w roku 2018, za 9 rat w roku 2019. Przychód ten zostanie wykazany w deklaracjach podatkowych przypadających za poszczególne lata (tekst jedn.: 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019) i opodatkowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 cyt. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższych przepisów, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o stosowne koszty.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia posiadanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dniem przejścia udziałów na Kupującego był dzień 18 kwietnia 2013 r. Strony postanowiły, że część ceny zostanie zapłacona zbywcy w momencie podpisania umowy, natomiast pozostała część ceny zostanie uiszczona w innych terminach oznaczonych w umowie.

Odnośnie zatem ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zauważyć należy, że skutki powyższego działania dla celów podatkowych określa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Przepis stwierdzający, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w ratach po dniu podpisania umowy. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w spółce kapitałowej w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Określając moment podatkowy (datę), w którym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy odkodować zwrot "przychody należne choćby nie były otrzymane" w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy jako kwoty, które wywołują skutki obligacyjne z umowy. Stąd też - w opisanym stanie faktycznym należy uznać, że datą, w której powstaje przychód po stronie Zainteresowanego, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności zbywanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na nabywcę (data zawarcia umowy sprzedaży), bez względu na to kiedy następuje płatność poszczególnych rat.

Reasumując stwierdzić należy, że datą powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzącego powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest data zawarcia umowy sprzedaży tychże udziałów, tj. dzień 18 kwietnia 2013 r. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca powinien rozliczyć całą kwotę należną za zbycie udziałów (wynikającą z umowy) w deklaracji podatkowej składanej za rok 2013.

Końcowo, należy wskazać, że powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.