ILPB2/415-1101/09-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2009 r. (data wpływu 17 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną pozostającą w związku małżeńskim, w stanie ustawowej wspólności majątkowej. w dniu x listopada 2001 r. Zainteresowana otrzymała od swoich dziadków darowiznę w postaci nieruchomości (mieszkania). Wnioskodawczyni była i nadal jest zameldowana w przedmiotowym mieszkaniu, jednakże nie mieszkała tam.

W dniu x stycznia 2002 r. Zainteresowana wraz z mężem na podstawie umowy ze spółdzielnią mieszkaniową uzyskała prawo do mieszkania lokatorskiego, które w dniu x grudnia 2007 r. zostało przekształcone w pełną własność nieruchomości (umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności). Wnioskodawczyni nie meldowała się w ww. mieszkaniu, natomiast był w nim zameldowany małżonek. Ponadto Wnioskodawczyni nadmieniła, iż z tym mieszkaniem było również związane Jej centrum interesów życiowych.

W dniu x października 2009 r. Zainteresowana wraz z mężem sprzedali przedmiotową nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, aby zostać zwolnionym z podatku, należy być zameldowanym wraz z małżonkiem na pobyt stały przez 12 miesięcy od daty sprzedaży, czy ten obowiązek może dotyczyć jednego z małżonków.

Zdaniem Wnioskodawczyni, aby skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania wystarczy, by był w nim zameldowany jeden z małżonków. Podatnicy, którzy nabyli nieruchomość w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., rozliczą jej sprzedaż na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2008 r. Tym samym konieczność ewentualnej zapłaty podatku należy badać mając na względzie stan prawny obowiązujący w dniu w którym doszło do przekształcenia mieszkania lokatorskiego w lokal własnościowy, tj. dzień 5 grudnia 2007 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Przychodem z tego tytułu jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem możliwości jego określenia przez organ podatkowy (art. 19 ust. 1-4 ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodu w tym przypadku stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość prawa, poczynione w czasie jego posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa wyżej, w myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego prawa, określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d wspomnianej ustawy. Dochodu z odpłatnego zbycia wskazanego prawa majątkowego nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 cytowanej ustawy w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.). z kolei art. 21 ust. 22 cytowanej ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Przepisy nie precyzują jednak, czy dla skorzystania z ulgi przez oboje małżonków z tytułu zbycia nieruchomości stanowiące wspólność majątkową konieczne jest również, aby oboje byli zameldowani na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, czy wystarczy aby warunek ten spełniał jeden z małżonków.

Dokonując wykładni omawianych przepisów, wskazać należy, iż brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 22 ustawy wskazuje, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Skoro art. 21 ust. 22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt w 19/94, uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Również wykładnia systemowa i celowościowa pozwala wskazać, iż dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania z powodu nie spełnienia przez jednego z małżonków ww. przesłanki nie ma uzasadnienia w przepisach ww. ustawy, ani w żadnych innych.

Zdaniem Wnioskodawczyni analogiczne do Jej stanowiska zaprezentował:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w interpretacjach z dnia 17 września 2007 r. nr: IS.1/2-4151/9/07, IS.1/2-4151/10/07;

* WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09 oraz WSA w Lublinie w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt i SA/Lu 622/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jednak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r..

Z uwagi na fakt, iż w dniu 5 grudnia 2007 r. ustanowiona została odrębna własność lokalu mieszkalnego oraz przeniesiona została jego własność na Zainteresowaną wraz z małżonkiem, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi - 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Należy jednak zaznaczyć, iż w zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), podatnicy, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1. w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Jeżeli zatem zostaną spełnione powyższe warunki podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia należnego mu przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga meldunkowa).

Stosownie zaś do art. 21 ust. 22 cytowanej powyżej ustawy, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w dniu x grudnia 2007 r. stali się współwłaścicielami mieszkania. w ww. lokalu, który w dniu 5 października 2009 r. został sprzedany, zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia był tylko mąż Zainteresowanej.

Jak już wyżej wskazano z przepisu art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż aby oboje małżonkowie mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi. Oznacza to, iż każdy z małżonków musi być zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i każdy z nich musi złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy we wskazanym wyżej terminie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniony jest wyłącznie przez jednego ze współmałżonków, tj. przez męża Zainteresowanej.

Oznacza to, że prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu, Wnioskodawczyni nie przysługuje.

Zatem, aby zostać zwolnionym z podatku dochodowego od osób fizycznych ze zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, Zainteresowana winna być zameldowana wraz z małżonkiem na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego sprzedaży.

Tak więc obowiązek spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może dotyczyć jednego z małżonków.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowego lokalu mieszkalnego, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. męża Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowaną i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.