ILPB2/415-1101/09/12-S/ES - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego przez małżonków z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 384/10 - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni reprezentowanej przez pełnomocnika - adwokata, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2009 r. (data wpływu 17 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną pozostającą w związku małżeńskim, w stanie ustawowej wspólności majątkowej. W dniu 26 listopada 2001 r. Zainteresowana otrzymała od swoich dziadków darowiznę w postaci nieruchomości (mieszkania). Wnioskodawczyni była i nadal jest zameldowana w przedmiotowym mieszkaniu, jednakże nie mieszkała tam.

W dniu 16 stycznia 2002 r. Zainteresowana wraz z mężem na podstawie umowy ze spółdzielnią mieszkaniową uzyskała prawo do mieszkania lokatorskiego, które w dniu 5 grudnia 2007 r. zostało przekształcone w pełną własność nieruchomości (umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności). Wnioskodawczyni nie meldowała się w ww. mieszkaniu, natomiast był w nim zameldowany małżonek. Ponadto Wnioskodawczyni nadmieniła, iż z tym mieszkaniem było również związane Jej centrum interesów życiowych.

W dniu 5 października 2009 r. Zainteresowana wraz z mężem sprzedali przedmiotową nieruchomość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, aby zostać zwolnionym z podatku, należy być zameldowanym wraz z małżonkiem na pobyt stały przez 12 miesięcy od daty sprzedaży, czy ten obowiązek może dotyczyć jednego z małżonków.

Zdaniem Wnioskodawczyni, aby skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania wystarczy, by był w nim zameldowany jeden z małżonków. Podatnicy, którzy nabyli nieruchomość w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., rozliczą jej sprzedaż na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2008 r. Tym samym konieczność ewentualnej zapłaty podatku należy badać mając na względzie stan prawny obowiązujący w dniu w którym doszło do przekształcenia mieszkania lokatorskiego w lokal własnościowy, tj. dzień 5 grudnia 2007 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Przychodem z tego tytułu jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem możliwości jego określenia przez organ podatkowy (art. 19 ust. 1-4 ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodu w tym przypadku stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość prawa, poczynione w czasie jego posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa wyżej, w myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego prawa, określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d wspomnianej ustawy. Dochodu z odpłatnego zbycia wskazanego prawa majątkowego nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 cytowanej ustawy w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.). Z kolei art. 21 ust. 22 cytowanej ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Przepisy nie precyzują jednak, czy dla skorzystania z ulgi przez oboje małżonków z tytułu zbycia nieruchomości stanowiące wspólność majątkową konieczne jest również, aby oboje byli zameldowani na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, czy wystarczy aby warunek ten spełniał jeden z małżonków.

Dokonując wykładni omawianych przepisów, wskazać należy, iż brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 22 ustawy wskazuje, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Skoro art. 21 ust. 22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Również wykładnia systemowa i celowościowa pozwala wskazać, iż dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania z powodu nie spełnienia przez jednego z małżonków ww. przesłanki nie ma uzasadnienia w przepisach ww. ustawy, ani w żadnych innych.

Zdaniem Wnioskodawczyni analogiczne do Jej stanowiska zaprezentował:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w interpretacjach z dnia 17 września 2007 r. nr: IS.1/2-4151/9/07, IS.1/2-4151/10/07;

* WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09 oraz WSA w Lublinie w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt i SA/Lu 622/08.

W dniu 10 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-1101/09-2/ES stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2009 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 24 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 22 marca 2010 r. znak ILPB2/415/W-15/10-2/AM.

W dniu 27 kwietnia 2010 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której Wnioskodawczyni wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Pismem z dnia 19 maja 2010 r. nr ILPB2/4160-26/10-2/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał odpowiedzi na ww. skargę podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wyrokiem z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 384/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 26 października 2010 r. nr ILRP-007-316/11-1/EŚ od powyższego wyroku została złożona skarga kasacyjna, która pismem z dnia 29 listopada 2011 r. nr ILRP-007 -316/11-1/EŚ - na podstawie art. 193 w zw. z art. 60 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - została cofnięta.

W dniu 13 lutego 2012 r. do siedziby tut. organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2535/11. Orzeczeniem tym postanowiono umorzyć postępowanie kasacyjne.

Natomiast w dniu 17 lutego 2012 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 384/10 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że uregulowanie art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zatem zdaniem Sądu przesłanką wystarczającą do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych powinien być fakt spełnienia warunków zwolnienia przez jednego z małżonków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 384/10 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w dniu 5 grudnia 2007 r. stali się współwłaścicielami mieszkania. W ww. lokalu, który w dniu 5 października 2009 r. został sprzedany, zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia był tylko mąż Zainteresowanej.

W związku z tym, do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (...).

W myśl natomiast art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Stosownie do art. 21 ust. 21 ww. ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Jeżeli zatem cyt. art. 21 ust. 22 ustawy stanowi, że ww. zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to - uwzględniając okoliczność, że analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a więc dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych - w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków, owo zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Rekapitulując - mając na względzie powyższe wywody oraz stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 384/10 - stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni przysługuje prawo do zwolnienia przedmiotowego skonstytuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, bowiem w rzeczonym lokalu zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy był mąż Zainteresowanej, przez co wypełniony został warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 22 wyżej cyt. ustawy.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowego lokalu mieszkalnego, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. męża Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.