ILPB2/415-1098/14-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów - jest prawidłowe,

* w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów i w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki akcyjnej (dalej: Spółka Akcyjna) z siedzibą w Polsce, podlegającej opodatkowaniu od całości dochodów w Polsce. Wnioskodawca nabędzie własność akcji Spółki Akcyjnej na podstawie umowy sprzedaży, a należność w zakresie ceny za akcje zostanie uregulowana.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że Spółka Akcyjna zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności; (dalej: Spółka Kapitałowa). W przyszłości możliwe jest również, że po pewnym czasie funkcjonowania Spółki Kapitałowej powstałej z przekształcenia Spółki Akcyjnej Wnioskodawca zbędzie część lub całość przysługujących mu udziałów (które w wyniku przekształcenia zastąpią Akcje, jakie Wnioskodawca będzie posiadać w Spółce Akcyjnej).

Dodatkowo Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji, w ramach której dokona zbycia całości lub części przysługujących mu udziałów (które w wyniku przekształcenia zastąpią Akcje, jakie Wnioskodawca będzie posiadać w Spółce Akcyjnej) na rzecz Spółki Kapitałowej celem ich umorzenia za wynagrodzeniem. Zbycie udziałów nastąpi po I stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Akcyjnej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości ceny nabycia akcji w Spółce Akcyjnej.

2. Czy w momencie zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej na rzecz Spółki Kapitałowej celem ich umorzenia będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia Akcji w Spółce Akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce Kapitałowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Akcyjnej) będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków związanych z objęciem lub nabyciem Akcji w Spółce Akcyjnej, w tym w szczególności cenę nabycia Akcji.

W art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. zawarty jest katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do takich źródeł można zaliczyć m.in. kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) - do powyższego źródła przychodów odnoszą się regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarówno jak i spółka akcyjna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) (dalej "k.s.h."). Niewątpliwie należy nadmienić, iż zgodnie z art. 551 § I k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spotka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Natomiast zgodnie z przepisami zawartymi w art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej stosownie z postanowieniami art. 553 § 3 k.s.h. Biorąc pod uwagę powyższe niewątpliwie spółka przekształcona staje się, co do zasady, kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej i nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy również, iż przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki akcyjnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Dodatkowo wskazać należy, iż w przypadku przekształcenia, akcjonariusz spółki akcyjnej nie wnosi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością żadnego nowego wkładu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką akcyjną oraz nowo powstałą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie, stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica miedzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o p.d.o.f.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ustawy o p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o wniesieniu aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też ww. art. 22 ust. 1f ustawy o p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania.

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), nabytych na podstawie umowy sprzedaży zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z powyższego, obowiązujące przepisy nie wskazują wprost, w jaki sposób należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej, w sytuacji, gdy podatnik dokonał wcześniej nabycia akcji przekształconej spółki akcyjnej. Niemniej, należy uznać, że zastosowanie znajdzie w tym przypadku ta część przytoczonych powyżej przepisów, w świetle której kosztem z tytułu zbycia udziałów są wydatki na ich nabycie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatkami na nabycie udziałów w Spółce Kapitałowej będą de facto poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie akcji w Spółce Akcyjnej. W wyniku ich poniesienia Wnioskodawca uzyska bowiem określonego rodzaju prawo - akcje w Spółce Akcyjnej - po przekształceniu której prawo to ulegnie zmianie na inne - udziały w Spółce Kapitałowej. Poniesienie wydatków na nabycie akcji będzie zatem, w przypadku Wnioskodawcy, warunkiem koniecznym ale zarazem wystarczającym aby uzyskać udziały w Spółce Kapitałowej - w wyniku przekształcenia Spółki Akcyjnej. W szczególności, po stronie Wnioskodawcy brak będzie obowiązku poniesienia jakichkolwiek dodatkowych wydatków bądź nakładów, celem uzyskania udziałów w powstałej z przekształcenia Spółce Kapitałowej. Akcje zostaną bowiem z mocy prawa przekształcone na udziały, które będą należeć do Wnioskodawcy.

Powyższa argumentacja znajduje również uzasadnienie w wykładni funkcjonalnej omawianych przepisów. Brak jest bowiem jakichkolwiek racjonalnych podstaw do tego, aby różnicować sytuację podatnika, który nabył udziały, a następnie je sprzedaje (bądź podatnika, który nabył akcje, a następnie je sprzedaje), od podatnika, który nabył akcje, a sprzedaje udziały (powstałe w miejsce akcji w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Sytuacja podatkowa ww. podatników będzie bowiem analogiczna - każdy z nich poczynił wydatek określonej wysokości w celu nabycia akcji/udziałów, a następnie uzyskuje przychód w wyniku ich sprzedaży. Odmowa możliwości rozpoznania jako kosztów podatkowych wydatków na nabycie akcji, w odniesieniu do podatnika który nabył akcje, a sprzedaje powstałe w wyniku przekształcenia udziały, byłaby dyskryminacją nieznajdującą uzasadnienia w argumentach natury prawnej.

Niezależnie od powyższego, w celu dokonania oceny, czy kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów Spółki Kapitałowej (powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Akcyjnej) będzie dla Wnioskodawcy cena nabycia Akcji Spółki Akcyjnej wynikająca z umowy sprzedaży, istotne jest określenie znaczenia używanego przez ustawodawcę na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. pojęcia "wydatków na nabycie udziałów (akcji)" w spółce.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż pojęcie "wydatków na nabycie udziałów (akcji)" w spółce nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę na gruncie p.d.o.f. Należy zatem dokonać wykładni tegoż pojęcia w oparciu o wskazywane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie reguły wykładni. Zgodnie z zasadami wykładni literalnej - mającej pierwszeństwo w procesie interpretacji - niezdefiniowanemu pojęciu należy przede wszystkim przypisać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym, o ile nie jest zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa.

Pojęcie "wydatków na nabycie udziałów (akcji)" w spółce nie występuje na gruncie polskiego prawa cywilnego, stąd też punktem wyjścia wykładni językowej powinno być ustalenie potocznego rozumienia pojęcia "wydatków na nabycie udziałów (akcji)" w spółce. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wyraz "wydatek" oznacza - "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś". Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, którym jest w analizowanej sytuacji nabycie akcji. Taką kwotę (sumę) stanowi bez wątpienia cena za udziały (akcje) wskazana w umowie sprzedaży.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie akcji spółki akcyjnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. ILPB2/415-883/13-2/WS (jakkolwiek interpretacja dotyczy przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, to przedstawiona w niej argumentacja znajduje analogiczne zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku), w której organ wskazał, że "Reasumując stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztami uzyskania przychodów będą koszty poniesione na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w odniesieniu do akcji nabytych w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę akcyjną) oraz kwota zapłacona za otrzymanie akcji (w odniesieniu do akcji nabytych za gotówkę).". Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. IBPBII/2/415-932/11/MW jakkolwiek interpretacja dotyczy przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, to przedstawiona w niej argumentacja znajduje analogiczne zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku), w której wskazał, że podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczaną odpowiedzialnością będzie różnica pomiędzy przychodem określonym na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodów, tj. wydatkami związanymi z pierwotnym objęciem (nabyciem) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością".

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, w momencie zbycia udziałów w Spółce Kapitałowej na rzecz Spółki Kapitałowej celem ich umorzenia, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości ceny nabycia Akcji w Spółce Akcyjnej.

W art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. zawarty jest katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do takich źródeł można zaliczyć m.in. kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) - do powyższego źródła przychodów odnoszą się regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegają opodatkowaniu jako dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zgodnie z zasadami określonymi w art. 30b ustawy o p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie, w zakresie zasad ustalenia wysokości kosztów, w związku ze zbyciem udziałów w Spółce Kapitałowej na rzecz tej spółki celem ich umorzenia, aktualna pozostaje argumentacja Wnioskodawcy przedstawiona w ramach uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania oznaczonego numerem 1. Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów Spółki Kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Akcyjnej przez Wnioskodawcę, w celu umorzenia, będzie cena zakupu Akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo tut. organ zauważa, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) zawiera przepis art. 30b ust. 2 pkt 4, który od 1 stycznia 2015 r. jest następującej treści: Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Powyższa zmiana ww. przepisu nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.