ILPB2/415-1097/12-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z prowadzeniem działalności za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Republiki Słowackiej - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z prowadzeniem działalności za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem dla celów podatkowych. Wnioskodawca planuje rozpocząć działalność inwestycyjną, która będzie prowadzona za pośrednictwem spółki słowackiego prawa handlowego "komanditna spoloćnost" z siedzibą na terytorium Republiki Słowacji (dalej: Spółka 1) lub za pośrednictwem innej spółki słowackiej - verejna obchodna spoloćnost (dalej: Spółka 2).

Spółka 1 jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Spółka 1 jest osobą prawną zgodnie ze słowackim prawem handlowym. Dochód kalkulowany jest na poziomie Spółki 1. W odniesieniu jednak do wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (takim będzie Wnioskodawca) Spółka 1 pomniejsza swój dochód o dochód przypadający zgodnie z prawem do udziału w zysku wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności. Z tytułu tej części przychodu Spółka 1 nie jest zobowiązana do zapłaty podatku. Wyłącznie w odniesieniu do przychodów przypadających proporcjonalnie na wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności Spółka 1 będzie zobowiązana do zapłaty podatku. W Spółce 1 jeden (lub więcej) wspólników odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (dalej komplementariusz), podczas gdy inni wspólnicy odpowiadają tylko do wysokości wniesionych wkładów (dalej: komandytariusz). W efekcie, w odniesieniu do dochodów Spółki 1 przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego, a nie Spółka 1.

Wnioskodawca przystąpi do Spółki 1 w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - komplementariusza. Oprócz Wnioskodawcy pozostałymi wspólnikami w Spółce 1 mogą zostać osoby fizyczne lub spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej.

Spółka 2 jest również osobą prawną zgodnie ze słowackim prawem handlowym. Niemniej dla celów podatkowych jest ona podmiotem transparentnym. Mimo, że podstawa opodatkowania w ramach Spółki 2 jest kalkulowana przez Spółkę 2, to sama Spółka 2 nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego. Podatnikami są wspólnicy Spółki 2. Ich dochód jest ustalany jako część dochodu Spółki 2 zgodnie z ustalonym prawem do udziału w zysku Spółki 2. To wspólnicy płacą z tego tytułu podatek.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółek (1 i 2) generującym stałe dochody będzie prowadzenie działalności holdingowej, zarządzanie aktywami oraz udzielanie pożyczek. Działalność gospodarcza Spółek (1 i 2) będzie prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Wnioskodawca zwraca uwagę, że po stronie aktywów Spółki (1 lub 2) zostaną wykazane m.in. udziały w spółce kapitałowej cypryjskiego prawa handlowego z siedzibą na Cyprze odpowiadającej pod względem formy prawnej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: CypCo). Spółka (1 lub 2) będzie uzyskiwać dywidendy z CypCO.

W związku z przystąpieniem do Spółki 1 lub 2 Wnioskodawcy będzie wypłacany udział w zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu jego udziału w Spółce 1 (przy założeniu, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności) lub Spółki 2 podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z dnia 14 marca 1996 r., dalej: Umowa ze Słowacją) oraz art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: Ustawa PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przez niego jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu jego udziału w Spółce 1 (przy założeniu, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności) jak i w Spółce 2 będzie podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy ze Słowacją w zw. z art. 27 ust. 8 Ustawy PIT.

Zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy ze Słowacją zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa, nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi zakład jej wspólników w tym państwie.

Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Ustawa wskazuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji zakład. Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, a także dochody z tytułu pożyczek udzielanych tym spółkom, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

Na podstawie powyższych uwag w odniesieniu do Spółki 1 stwierdzić należy:

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce 1 traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem zakładu, a co za tym idzie będą co do zasady, podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym, również na gruncie Umowy ze Słowacją dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7 Umowy ze Słowacją, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania. Powyższa kwalifikacja dotyczyć, będzie całości dochodów Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki 1. Jak o tym była mowa w stanie faktycznym, część dochodów Spółki 1 stanowić będą dywidendy wypłacane przez spółkę powiązaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 Umowy ze Słowacją w sytuacji, gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy ze Słowacją. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tekst jedn.: udziały/akcje, wierzytelności, patenty, etc.), są efektywnie związane z takim stałym zakładem. Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu.

Spółka 1 w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spółka 1 będzie właścicielem udziałów w zagranicznej spółce, a co za tym idzie, udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki 1. To Spółka 1, a nie jej wspólnicy, będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę 1 z tytułu dywidend związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce 1, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy ze Słowacją mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a Umowy ze Słowacją dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki 1, przysługującego jemu jako wspólnikowi spółki o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie bowiem ze wskazanym powyżej art. 24 ust. 1 lit. a Umowy ze Słowacją jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z ustanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Słowacji, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania. Jest to tak zwana metoda wyłączenia z progresją.

Na tej podstawie nie powinno budzić wątpliwości, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze Spółki 1 będzie zwolniony w Polsce z opodatkowania. Zostanie on uwzględniony wyłącznie do ustalenia właściwej stawki opodatkowania, która zostania zastosowania do pozostałych dochodów Wnioskodawcy. Stanowisko takie zostało również potwierdzone licznymi interpretacjami władz skarbowych, w tym m.in. w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2011 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-268/11-2/ES,

* interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB2/415-739/10-2/JK,

* interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB2/415-740/10-2/JK,

* interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2010 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/1/415-494/10/BK.

W odniesieniu do Spółki 2 wysnuć należy analogiczne wnioski.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskiwany przez niego jako wspólnika z tytułu jego udziału w Spółce 2 będzie również podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy ze Słowacją w zw. z art. 27 ust. 8 Ustawy PIT.

Spółka 2 jako podmiot transparentny podatkowo stanowi zakład zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy ze Słowacją. Zyski zakładu mogą być opodatkowane zarówno w państwie rezydencji (Polska) jak i w państwie położenia zakładu (Słowacja). Ze względu jednak na metodę wyłączenia wskazaną w art. 24 ust. 1 lit. a Umowy ze Słowacją dochód zakładu położonego na Słowacji jest wyłączony z opodatkowania w Polsce.

Taka kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki 2 stanowiącej zakład, w tym także dochodów uzyskiwanych z udziałów w CypCO.

Zauważyć należy, iż dochody bierne (np. dochody z prawa do udziału w zysku) są opodatkowane jako zyski zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tekst jedn.: udziały/akcje, wierzytelności, patenty, etc.), są efektywnie związane z zakładem. Związek ten zachodzi przede wszystkim wtedy, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie zakładu. W analizowanej zaś sytuacji udziały w CypCO stanowić będą własność Spółki 2. Uznać zatem należy, iż są związane z zakładem.

Taką wykładnię potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2012 (sygn. IPPB1/415-1059/11-5/KS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.