ILPB2/415-1096/14-3/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ww. ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przymusowego lub tzw. automatycznego akcji spółki akcyjnej (zależnej) bez wynagrodzenia oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), będzie akcjonariuszem w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka zależna). Akcjonariuszem Spółki zależnej będzie również inna spółka prawa handlowego (dalej: Wspólnik), w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem większościowym (bezpośrednim lub pośrednim).

Jednocześnie w przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia akcji posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki zależnej. Umorzenie akcji może nastąpić w drodze umorzenia przymusowego lub tzw. automatycznego. Umorzenie nastąpi po 1 stycznia 2015 r.

Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z. 2013 r. poz. 1030; dalej: k.s.h.) na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, przy czym zostanie dokonane bez zapłaty wynagrodzenia. Przymusowe umorzenie akcji jest dopuszczalne w świetle przepisów k.s.h. Podobnie jest w przypadku tzw. umorzenia automatycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z planowanym umorzeniem akcji posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce zależnej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f.

2. Czy w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę umorzenia akcji Wspólnika w formie umorzenia przymusowego łub tzw. automatycznego bez wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy ustawy o p.d.o.f. dotyczące tzw. cen transferowych. tj. art. 25 i art. 25a ustawy o p.d.o.f., a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. cen transferowych) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Odpowiedź na pytanie dotyczące skutków podatkowych umorzenia akcji spółki akcyjnej (zależnej) bez wynagrodzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2015 r. nr ILPB2/415-1097/14-2/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia akcji Wspólnika w formie umorzenia przymusowego lub tzw. automatycznego, bez wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, przepisy ustawy o p.d.o.f. dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o p.d.o.f., nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o p.d.o.f., podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku umorzenia akcji nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie definiują pojęcia "transakcji". Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl)"transakcja" to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" bądź "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy". Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o p.d.o.p. dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym oraz enumeratywnie wymienionych zdarzeń (zawarcie umowy spółki osobowej lub wspólnego przedsięwzięcia). Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem tylko i wyłącznie:

* zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody, oraz

* umów spółek osobowych oraz wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

Nie znajdą one zatem zastosowania do umów spółek kapitałowych, jak również umorzenia akcji spółek kapitałowych, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBI/I/415-452/I3/KB, IBPBI/1/415-453/13/KB), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że "samo pojęcie "transakcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego (...) Z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi". Co prawda ww. interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym przed rokiem 2015, jednakże w wyniku zmiany przepisów mających obowiązywać od 2015 r., pojęcie transakcji podlegających przepisom o cenach transferowych zostało rozszerzone jedynie o takie zdarzenia jak (1) zawarcie umowy spółki osobowej oraz (2) zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Z tego też względu, dalsza argumentacja Wnioskodawcy odnosi się do transakcji innych niż (1) zawarcie umowy spółki osobowej oraz (2) zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

Wskazane przepisy nie tylko nie znajdą zastosowania w przypadku umorzenia akcji, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, lecz tym bardziej nie będą one miały zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym. Wzrost wartości aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę, związany z umorzeniem akcji Wspólnika, nie jest konsekwencją jakiejkolwiek transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem. Instytucja umorzenia akcji dotyczy wyłącznie stosunków pomiędzy Wspólnikiem a Spółką. Natomiast sam fakt umorzenia takich akcji nie powoduje, iż pomiędzy Wspólnikiem a Wnioskodawcą, lub Spółką zależną a Wnioskodawcą, dochodzi do zawarcia transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy podkreślenia wymaga fakt, że w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie jest stroną. Umorzenie akcji będzie bowiem czynnością pomiędzy Spółką zależną a Wspólnikiem. W przypadku umorzenia akcji Wspólnika bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści w postaci dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych. Ponadto w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi również do powstania żadnej wierzytelności lub zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika (bowiem charakter tej instytucji od samego początku przewiduje umorzenie bez wynagrodzenia). Konstatacja ta byłaby prawdziwa również w przypadku umorzenia akcji Wspólnika za wynagrodzeniem (choćby dlatego, że w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem to nie Wnioskodawca otrzymywałby ewentualne wynagrodzenie). Niemniej, w kontekście powyższego, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że sytuacja przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego nie dotyczy umorzenia akcji za wynagrodzeniem.

Należy stwierdzić, że podstawę prawną przymusowego lub tzw. automatycznego umorzenia akcji posiadanych w Spółce przez Wspólnika na gruncie art. 359 § 1 oraz § 2 k.s.h. stanowią łącznie:

W analizowanej sytuacji art. 25 ustawy o p.d.o.f. nie może więc znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu akcji nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży).

Niezależnie od powyższego, art. 25 ustawy o p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania z uwagi na fakt, iż w przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia, nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych. Umorzenie akcji bez wynagrodzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy akcjonariuszem a spółką. Koniecznym elementem tej instytucji jest właśnie brak wynagrodzenia.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy k.s.h. dopuszczają umorzenie akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 25 ustawy o p.d.o.f. - poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową. Jest to określony typ transakcji (umorzenie bez wynagrodzenia) przewidziany przez k.s.h. - szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 25 ustawy o p.d.o.f. oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Transakcje takie mogą występować równie często jak transakcje polegające na umorzeniu za wynagrodzeniem. Ponadto, co do zasady, w przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia, zawsze nastąpi wzrost wartości rynkowej akcji pozostałych w spółce wspólników. Co więcej, w przypadku umorzenia akcji Wspólnika, nie może być mowy o zapłacie jakiejkolwiek ceny pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem. W związku z umorzeniem akcji Wspólnika bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie ma prawnego obowiązku jakiegokolwiek świadczenia względem Wspólnika, co stanowi kolejny argument za tym, że w omawianej sytuacji nie może być mowy o transakcji, do której znajdują zastosowanie przepisy o cenach transferowych.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast, gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 25 ustawy o p.d.o.f. polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z powyższego, art. 25 ustawy o p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania ani do umorzenia akcji, ani do sytuacji majątkowej wspólników pozostających w spółce. Umorzenie akcji nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie akcji jest to działanie jednorazowe o charakterze restrukturyzacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami k.s.h., a jego celem jest prawne unicestwienie akcji wspólnika, którego akcje są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Tym bardziej sytuacji Wnioskodawcy pozostającego w Spółce zależnej, nie można rozpatrywać w kategorii transakcji handlowej. Umorzenie akcji Wspólnika, nie wiąże się bowiem z powstaniem pomiędzy nim a Wnioskodawcą jakiegokolwiek stosunku prawnego. Brak otrzymania przez Wspólnika wynagrodzenia z tytułu umarzanych akcji pozostawać będzie zatem bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową Wnioskodawcy. Jak wskazano już wyżej wzrost wartości rynkowej akcji (tych które pozostaną po umorzeniu innych akcji) wynikający np. z ich wyceny, a nie związany z realnym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie - spadek wartości rynkowej aktywów nie oznacza powstania kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, ze wzrost bądź spadek wartości rynkowej akcji uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych a zarazem często ma charakter nietrwały - przejściowy. Innymi słowy, sama zmiana wartości akcji posiadanych przez Wnioskodawcę nie powoduje powstania przychodu/kosztu (gdyby było inaczej, wszyscy inwestorzy na Giełdzie Papierów Wartościowych musieliby codziennie dokonywać zmian w swoich rozliczeniach podatkowych, raportując przychody/koszty, związane z późn. zm. kursu posiadanych akcji).

Z uwagi na powyższe, w przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia nie dochodzi do uniknięcia opodatkowania bądź modyfikacji dochodów. Można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania - korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu akcje ujawni się w momencie odpłatnego zbycia danego aktywa - posiadanych akcji. W chwili dokonania sprzedaży akcji sprzedaż taka powinna zostać dokonana po wartości rynkowej - zdaniem Wnioskodawcy dopiero w odniesieniu do tej ostatniej transakcji (zbycia akcji) możliwe byłoby zastosowanie przepisów dot. cen transferowych i weryfikacji wysokości ustalonej ceny (a zatem, gdyby Wnioskodawca, zbywając akcje, których wartość wzrosła wskutek tego, że drugi Wspólnik umorzył swoje akcje bez wynagrodzenia, chciałby ten wzrost wartości ukryć poprzez zastosowanie nierynkowej ceny - wówczas możliwe byłoby zastosowanie przepisów dot. cen transferowych czyli art. 25 oraz art. 25a ustawy o p.d.o.f.).

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również fakt, że nie jest możliwe odniesienie przyrostu wartości posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w Spółce do warunków rynkowych. Umorzenie akcji jest czynnością prawną, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych. Brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby te podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie akcji nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi bowiem do umorzenia akcji, jeśli jakiś podmiot ma akcje innego podmiotu, są to już - z definicji - podmioty powiązane. Ponadto umorzenie akcji bez wynagrodzenia z definicji zakłada brak wynagrodzenia, zatem brak jest porównywalnych czynności, które odbywałyby się za rynkowym wynagrodzeniem. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, również w praktyce za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych w opisanym zdarzeniu przyszłym (abstrahując od argumentów powołanych powyżej).

Podsumowując, w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia akcji Wspólnika w formie umorzenia przymusowego lub tzw. automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, przepisy ustawy o p.d.o.f. dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25a i art. 25 ustawy o p.d.o.f., nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo tut. organ zauważa, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) zawiera przepisy:

* art. 25 ust. 1, który od 1 stycznia 2015 r. jest następującej treści: Jeżeli:

* art. 25a ust. 1, który od 1 stycznia 2015 r. jest następującej treści: Podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

W przedstawionym wniosku o interpretację indywidualną Wnioskodawca zacytował również art. 25. W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. zmieniono w ww. artykule ustęp 4, 4a, 6d, dodano ustęp 6e i 6f oraz uchylono ustęp 6a. Natomiast w art. 25a zmieniono ustęp 4, 5-5a oraz dodano ustęp 2a, 3a-3c i 5b.

Powyższa zmiana ww. przepisów nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.