ILPB2/415-1088/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, nabytych w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Zainteresowany zamierza w 2013 r. zawrzeć umowę darowizny, na mocy której otrzyma udziały w spółce kapitałowej zarejestrowanej w kraju Unii Europejskiej, tj. na Cyprze (dalej: "Spółka"). Przekazanie udziałów ma nastąpić na podstawie umowy darowizny zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W umowie darowizny wartość darowanych udziałów zostanie określona w ich wartości rynkowej z dnia darowizny.

Spółka cypryjska jest odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego. Ma ona siedzibę i zarząd na terytorium Cypru i tam jest uznawana za rezydenta podatkowego i tam podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383).

Wnioskodawca zamierza skorzystać z prawa umorzenia posiadanych udziałów za wynagrodzeniem, które dokonane będzie w 2013 r.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest sytuacja, gdy w wyniku umorzenia udziałów dojdzie do obniżenia kapitału własnego Spółki, gdzie część udziałów przysługujących Zainteresowanemu przestanie istnieć (utraci byt prawny), a Wnioskodawca uzyska z tego tytułu wynagrodzenie.

Nie będzie miało miejsca jakiekolwiek zbycie udziałów za zgodą wspólnika na rzecz Spółki w celu umorzenia (tekst jedn.: udziały utracą byt prawny bez ich nabycia przez Spółkę od Wnioskodawcy). Po umorzeniu udziałów Spółka będzie istniała nadał, tj. w wyniku obniżenia kapitału zakładowego nie dojdzie do jej likwidacji. Umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej zostanie przeprowadzone zgodnie z odpowiednimi normami prawa cypryjskiego. Regulacje prawne cypryjskiego prawa spółek nie są tożsame z polskimi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych w zakresie obniżania kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów.

Mianowicie, zgodnie z cypryjską ustawą o spółkach, Rozdział 113: "spółka może obniżyć swój kapitał zakładowy w każdy sposób, a w szczególności może, nie uchybiając wyżej wymienionym uprawnieniom o charakterze ogólnym:

* umorzyć lub obniżyć zobowiązanie w stosunku do któregokolwiek z jej udziałów w odniesieniu do nie wniesionego kapitału udziałowego; lub

* umarzając lub nie, albo obniżając lub nie, zobowiązanie w stosunku do któregokolwiek z jej udziałów, umorzyć kapitał udziałowy utracony lub niemający reprezentacji w rozporządzanych aktywach; lub

* umarzając lub nie, albo obniżając lub nie, zobowiązanie w stosunku do któregokolwiek z jej udziałów, wypłacić wpłacony kapitał stanowiący nadwyżkę w stosunku do potrzeb spółki;

* a także może w miarę potrzeby zmienić swoją umowę spółki poprzez obniżenie kwoty swojego kapitału udziałowego i odpowiednio swoich udziałów."

W wyniku zastosowania wyżej opisanej procedury dojdzie do obniżenia kapitału własnego Spółki, gdzie część udziałów przysługujących Wnioskodawcy zostanie umorzona, tj. przestanie istnieć (utraci byt prawny), a Zainteresowany uzyska z tego tytułu wynagrodzenie.

Jednak w żadnej z opisanych wyżej sytuacji nie będzie miało miejsca jakiekolwiek zbycie udziałów za zgodą wspólnika na rzecz Spółki w celu umorzenia.

Udziały przestaną istnieć bez potrzeby dokonania odrębnej czynności prawnej, jaką jest umowa zbycia udziałów pomiędzy Spółką a wspólnikiem. W związku z powyższym, należy podkreślić, że w wyniku przeprowadzenia procedury umorzenia udziałów Wnioskodawca uzyska dochód, lecz nie będzie on stanowić dochodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia przez Spółkę.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 4 k.s.h. udziały w spółce prawa polskiego można również umorzyć bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, gdy umowa spółki tak stanowi (tzw. umorzenie warunkowe).

W konsekwencji, umorzenie udziałów w procedurze prawa cypryjskiego nie może zostać zakwalifikowane jako umorzenie dobrowolne, przymusowe ani warunkowe, gdyż jest to odmienna procedura i jako taka nie daje się zakwalifikować zgodnie z typologią polskiej ustawy. Z jednej bowiem strony, zgodnie z procedurą prawa cypryjskiego spółka unicestwia część udziałów i dokonuje obniżenia kapitału własnego, wypłacając udziałowcy odpowiednie wynagrodzenie, lecz procedura umorzenia dokonuje się bez potrzeby zbywania udziałów spółce w celu ich umorzenia. Z drugiej strony natomiast umorzenie udziałów w spółce cypryjskiej może mieć charakter dobrowolny (lecz bez nabycia udziałów w celu umorzenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia udziałów Spółki w 2013 r., nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny również w 2013 r., uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów w Spółce w 2013 r., otrzymanych w drodze darowizny również w 2013 r., uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umorzonych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w powołanej ustawie w art. 10 ust. 1, w którym w pkt 7 jako źródło przychodów wymieniono kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji); tym samym przychód z tytułu umorzenia udziałów (a nie ich zbycia w celu umorzenia) stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten znajduje zastosowanie do wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, gdy nie wystąpiło ich nabycie w celu umorzenia, ale uległy one unicestwieniu. Jak wskazano w przedstawionych wyżej wyjaśnieniach umorzenie udziałów, w spółce cypryjskiej dokonane zostanie poprzez ich unicestwienie i nie wystąpi ich nabycie w celu umorzenia.

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji umorzenia udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny został określony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje, że w takim przypadku kwotę kosztu uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny.

Oznacza to, że koszt uzyskana przychodu ustala się w wysokości wartości udziałów z dnia dokonania darowizny, chyba, że przychody z tytułu dokonania darowizny są niższe niż ta wartość. W drugim przypadku, koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten znajduje zastosowanie do wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, gdy nie wystąpiło ich nabycie w celu umorzenia, ale uległy one unicestwieniu. Umorzenie udziałów, które Wnioskodawca posiada w Spółce dokonane zostanie poprzez ich unicestwienie i nie wystąpi ich nabycie w celu umorzenia.

Tym samym, wynagrodzenie otrzymane przez Zainteresowanego z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej będzie wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy.

W treści art. 24 ust. 5d ww. ustawy, brak jest wskazówki, w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny podlegającego podatkowi od spadków i darowizn. W takim wypadku, kierując się wykładnią systemową, należy odwołać się do ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, określenie wartości udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy. Stanowi on, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle ust. 3 tego artykułu, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny).

Z przepisu art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika jednoznacznie, że mowa jest w nim o określonej przez obdarowanego wartości (pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej) udziałów z dnia dokonania darowizny.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 tej ustawy, stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 ustawy, pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ustawy. Odwołanie się m.in. do art. 24 ust. 5d ww. ustawy, sprawia, że w przypadku umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (które nie polega na nabyciu udziałów w celu umorzenia), koszty uzyskania przychodów są ustalane i pomniejszają uzyskany przychód. W przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia dokonania darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku umorzenia udziałów w Spółce w 2013 r., otrzymanych w drodze darowizny również w 2013 r., uzyskany przychód może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umorzonych udziałów z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, Zainteresowany wskazuje, że stanowisko zgodne ze stanowiskiem przedstawionym powyżej, zostało zaprezentowane m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

* IPPB2/415-391/13-4/AK z dnia 18 lipca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* IPTPB2/415-344/13-2/Kr z dnia 18 lipca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi;

* IPPB2/415-396/13-2/EL z dnia 25 czerwca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* IPTPB2/415-457/12-2/Kr z dnia 30 sierpnia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2013 r.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.