ILPB2/415-1073/09-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego z zagranicy wynagrodzenia za pracę - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podstawy obliczenia i wysokości podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski. Ośrodek interesów życiowych Zainteresowanego jest w kraju. Oprócz tego Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę u angielskiego pracodawcy mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii. Swoją pracę Zainteresowany wykonuje w Polsce.

Za wykonaną pracę Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie w walucie EURO, które jest przesyłane na konto bankowe w Polsce.

Otrzymane wynagrodzenie zawiera również kwotę z tytułu składek na ubezpieczenia: emerytalne 9,76%, rentowe 4,5%, wypadkowe 1,67% oraz na fundusz pracy 2,45% (są to w Polsce tzw. narzuty na wynagrodzenia).

Pracodawca nie ma siedziby ani przedstawicielstwa w Polsce i w oparciu o art. 109 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 574/72 z dnia 21 marca 1972 r. (Dz. Urz. WE l Nr 74 z dnia 27 marca 1972 r.) przeniósł swoje obowiązki płatnika składek ZUS i podatku na Wnioskodawcę. Obowiązki te zostały zapisane w osobnej umowie.

Dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymane w EURO wynagrodzenie Zainteresowany przelicza na złote (PLN) zgodnie z art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. z późn. zm.

Ustalając dochód do opodatkowania Wnioskodawca nie uwzględnia kwoty przekazywanej przez pracodawcę na pokrycie narzutów na wynagrodzenia.

Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od otrzymanej kwoty brutto (bez kwoty narzutów na wynagrodzenia przekazywanej dodatkowo przez pracodawcę) Zainteresowany wylicza i potrąca składki na ZUS ale tylko do wysokości, którą jest zobowiązany płacić jako pracownik za siebie tj. ubezpieczenie emerytalne 9,76%, ubezpieczenie rentowe 1,5%, ubezpieczenie chorobowe 2,45%, a następnie od tej podstawy uwzględniając typowe koszty uzyskania przychodu oblicza podatek według skali podatkowej.

Wyliczony podatek Wnioskodawca zmniejsza o składkę zdrowotną do odliczenia (7,75% od kwoty dochodów).

Tak obliczoną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca wpłaca miesięcznie w obowiązującym terminie do urzędu skarbowego właściwego według miejsca Swego zamieszkania (PIT-53).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zwiększyć o kwoty otrzymane od pracodawcy na opłacenie składek ZUS.

Następnie od tak ustalonego dochodu należy obliczać miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - art. 4a ww. ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z powyższego przepisu wynika, że wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę wykonywanej w Polsce wypłacane przez pracodawcę angielskiego, z terytorium Wielkiej Brytanii osobie zamieszkałej w Polsce podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Do opodatkowania w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego.

Artykuł 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody w walutach obcych, z zastrzeżeniem art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4. Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe zastosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, lub bank nie ogłasza kursu walut, do przeliczenia przychodu uzyskanego przez podatnika na złote, stosuje się kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do art. 44 ust. 3a ustawy podatkowej podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Wobec powyższego, otrzymując wynagrodzenie z Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego obliczone samodzielnie zaliczki na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany. Kwotę otrzymaną w Euro należy przeliczyć na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut, uwzględniając przy tym przepisy art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie w celu obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego przychodu należy odliczyć koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wyliczony w ten sposób dochód należy pomniejszyć o: składki zapłacone w danym miesiącu bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, a także składki potrącone w danym miesiącu przez płatnika ze środków podatnika (art. 26 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 44 ust. 3a ustawy), jeżeli - w opisanym stanie faktycznym - Wnioskodawca przejął na podstawie dodatkowej umowy obowiązki płatnika składek oraz o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, bądź pobranej w roku podatkowym przez płatnika (w przypadku przejęcia obowiązków płatnika składek), przy czym kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się zaliczkę na podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b).

W myśl bowiem art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot: składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.):

- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Od dochodu po odliczeniach należy obliczyć zaliczkę na podatek dochodowy stosując 18% stawkę podatku, jak również można zastosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027):

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Podatnicy samodzielnie płacący w 2009 r. miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, nie składają miesięcznych deklaracji. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy podatnicy ci składają zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym na formularzu PIT-36 w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. w myśl art. 45 ust. 1b urzędem skarbowym, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustało przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania na jej terytorium, z zastrzeżeniem ust. 1c.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 26 ust. 1 pkt 2 zawiera zamknięty katalog składek, które mogą być odliczone od dochodu a są nimi wyłącznie składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.).

Opłacanie składek na Fundusz Pracy wynika z treści ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2006 r. Nr 158, poz. 1121) i mimo faktu nałożenia na Wnioskodawcę obowiązku ich zapłaty w związku z przejęciem obowiązków płatnika, Zainteresowany nie ma możliwości odliczenia ich od dochodu.

Reasumując, wskazać należy, iż w świetle powyższych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego kwota wypłacona Wnioskodawcy przez pracodawcę - w części dotyczącej zobowiązań pracodawcy na ubezpieczenia społeczne i fundusz pracy leżących po jego stronie nie będzie wchodzić do podstawy opodatkowania Wnioskodawcy.

Kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i fundusz pracy w części należnej od płatnika składek nie będą również podlegały odliczeniu od dochodu Wnioskodawcy na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są one finansowane przez pracodawcę.

Natomiast kwota wypłacona Wnioskodawcy przez pracodawcę - w części dotyczącej zobowiązań pracownika z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne - będzie wchodzić do podstawy opodatkowania Wnioskodawcy.

Kwoty składek na ubezpieczenia społeczne w części należnej od pracownika będą podlegały odliczeniu od dochodu Wnioskodawcy na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w kwestii prawidłowości rozliczenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne należy stwierdzić, iż w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Kwestie rozliczenia ww. składek uregulowane zostały w przepisach ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) oraz innych przepisów regulujących ww. zagadnienia. Zatem sposób rozliczenia składek wynika z tych przepisów, a ich interpretacja nie należy do właściwości organu upoważnionego do wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.