ILPB2/415-1046/13-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z 25 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 24 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka, SKA).

Akcje mogą zostać nabyte w drodze wkładu pieniężnego lub aportu składników innych niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza umorzenia akcji w Spółce.

Umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych.

W świetle tych przepisów, umorzenie akcji bez wynagrodzenia, może nastąpić za zgodą akcjonariusza.

Umorzenie akcji nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpocznie się przed 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po 31 grudnia 2013 r.

Po przeprowadzeniu umorzenia, większościowym lub jedynym akcjonariuszem Spółki pozostanie Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, w którym Wnioskodawca będzie posiadać certyfikaty inwestycyjne.

Umorzenie akcji SKA będzie miało charakter dobrowolny (nie będzie to umorzenie przymusowe lub automatyczne).

Na moment umorzenia akcji, SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie akcji w Spółce bez wynagrodzenia, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie akcji w Spółce bez wynagrodzenia, nie spowoduje powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

Przychód z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. i pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).

Zgodnie z przepisami tej ustawy - art. 3 pkt 1 lit. a - akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku należny przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy jednak nie powstanie.

W przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia nie mamy bowiem do czynienia z "przychodem należnym", jak również z "odpłatnym zbyciem" akcji.

Skoro więc nie można dokonywać oceny skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, nie jest możliwe również szacowanie potencjalnego dochodu podatnika przez organy podatkowe na podstawie art. 19 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r., nr ILPB1/415-159/11-4/AGr: "Wskazać należy jednak, iż dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Dodatkowo należy wskazać, że brak możliwości zastosowania art. 19 ustawy o PIT wynika również z faktu, że przepis ten, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny.

W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z 18 lutego 2003 r. znak LK-399/LM/BG/2003 Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym "W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego".

Na poparcie własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretacje indywidualne, cytując ich fragmenty.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym na ocenę skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia akcji w Spółce nie mają wpływu wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r. regulacje dotyczące opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

W szczególności nie ma w tym przypadku zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem podatkowym są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Należy bowiem wskazać, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką hybrydową posiadającą zarówno cechy spółki osobowej i kapitałowej (patrz art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W zakresie występowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 149 § 1 Kodeksu spółek handlowych wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki jest dopuszczalne, jeżeli statut tak stanowi. Przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 149 § 2 Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują możliwości wystąpienia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. "Wystąpienie" takie może nastąpić na zasadach przewidzianych dla akcjonariuszy spółki akcyjnej tzn. w drodze zbycia lub umorzenia akcji.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT regulujący opodatkowanie wspólników spółki osobowej, w zakresie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ma więc zastosowanie wyłącznie do wspólników będących komplementariuszami.

W przypadku akcjonariuszy zastosowanie będą miały natomiast przepisy dotyczące zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).

Gdyby nawet jednak uznać, że do umorzenia akcji w SKA ma zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT (co jak wskazano powyżej byłoby w ocenie Wnioskodawcy działaniem błędnym), kwalifikacja taka nie skutkowałaby powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Należy bowiem wskazać, że umorzenie będzie miało charakter nieodpłatny.

W związku z tym akcjonariusz nie otrzyma, żadnych środków pieniężnych z tytułu "wystąpienia" z SKA.

Jednocześnie w przypadku przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 nie ma zastosowania przepis art. 19 ustawy o PIT, uprawniający organy podatkowe do szacowania przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 7 ustawy o PIT szacowanie przychodu podatnika jest możliwe jedynie w przypadku przychodów o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17, tj. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: pozostałego na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, otrzymanego w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

A contrario przepis art. 19 ustawy o PIT nie ma zastosowania w przypadku przychodu wskazanego w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT.

Podsumowując powyższe, w przypadku nieodpłatnego umorzenia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce organ podatkowy nie ma możliwości szacowania dochodu Wnioskodawcy na podstawie art. 19 ustawy o PIT. Z uwagi bowiem na brak w takim przypadku "przychodu należnego" jak i "odpłatnego zbycia" nie może być w takim przypadku mowy o zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT i w związku z tym nie może dojść do szacowania potencjalnego przychodu należnego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Dodatkowo należy wskazać, że art. 19 ustawy o PIT, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do pojęcia ceny. W przypadku zaś nieodpłatnego umorzenia akcji pojęcie ceny nie występuje.

W przypadku akcjonariuszy SKA nie mają zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania przychodów wspólnika spółki osobowej otrzymanych z tytułu wystąpienia z tej spółki.

Gdyby nawet jednak uznać, że do umorzenia akcji w SKA mają zastosowanie przepisy dotyczące wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, kwalifikacja taka nie skutkowałaby powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Należy bowiem wskazać, że umorzenie będzie miało charakter nieodpłatny. W związku z tym akcjonariusz nie otrzyma, żadnych środków pieniężnych z tytułu "wystąpienia" z SKA.

W przypadku przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 nie ma zastosowania przepis art. 19 ustawy o PIT, uprawniający organy podatkowe do szacowania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. W przyszłości ww. akcje mogą zostać umorzone dobrowolnie bez wynagrodzenia w trybie przewidzianym w art. 359 i 360 Kodeksu spółek handlowych. Po przeprowadzeniu umorzenia, większościowym lub jedynym akcjonariuszem Spółki pozostanie Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, w którym Wnioskodawca będzie posiadać certyfikaty inwestycyjne.

Spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu - w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Z powyższego odwołania wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki trybu przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (a więc również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 6 ust. 1 cyt. pow. ustawy, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Analiza wskazanych wyżej przepisów wskazuje, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dla oceny skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji (traktowanego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zbycie akcji) zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przytoczony uprzednio przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Ponadto z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny.

W sytuacji zaś, gdy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Ponadto, tut. Organ nadmienia, że w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące szacowania ceny. Przepisy te odwołują się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia akcji w celu ich umorzenia, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem "cena", lecz terminem "wynagrodzenie". Podkreślić bowiem należy, że termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z pojęciem "ceny".

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w przypadku nieodpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe. Z uwagi jednak na fakt, że Zainteresowany wskazał, że w przedmiotowej sprawie umorzenie akcji w Spółce bez wynagrodzenia, nie spowoduje powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należało za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie ma również potrzeby rozstrzygania kwestii odpowiedniego stosowania w tym zakresie art. 19 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanych interpretacji stwierdzić należy, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.