ILPB2/415-1045/13-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 24 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego odpłatnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 1;

* prawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 2.

W dniu 30 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego odpłatnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka, SKA).

Akcje mogą zostać nabyte w drodze wkładu pieniężnego lub aportu składników innych niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza umorzenia akcji w Spółce. Umorzenie może być przeprowadzone za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej akcji, zgodnie z art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych.

W świetle tych przepisów, umorzenie akcji za wynagrodzeniem, może nastąpić za zgodą akcjonariusza.

Umorzenie akcji nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpocznie się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Po przeprowadzeniu umorzenia, większościowym lub jedynym akcjonariuszem Spółki pozostanie Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, w którym Wnioskodawca będzie posiadać certyfikaty inwestycyjne.

Umorzenie akcji SKA będzie miało charakter dobrowolny (nie będzie to umorzenie przymusowe lub automatyczne).

Na moment umorzenia akcji, SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy umorzenie akcji w Spółce za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

2. Czy w przypadku zawarcia umowy zbycia akcji w celu ich umorzenia poniżej ich wartości rynkowej organ może dokonać oszacowania do ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie akcji w Spółce za wynagrodzeniem, spowoduje powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., wyłącznie w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia umowy o zbyciu akcji w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej organ nie może dokonywać oszacowania do ich rynkowej wartości.

Zbycie akcji w celu umorzenia spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, wyłącznie w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych akcji.

Na wstępie należy wskazać, że przychód z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Jednocześnie na podstawie art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o PIT odsyłają do przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz, 1538).

Zgodnie z przepisami tej ustawy (art. 3 pkt 1 lit. a), akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji brak jest możliwości odpowiedniego zastosowania art. 19 ustawy o PIT.

Przepis ten, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do pojęcia ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym "W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego".

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko Ministra Finansów znalazło następnie odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, cytując fragmenty indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując powyższe, zbycie akcji w celu umorzenia spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, wyłącznie w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 1;

* prawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 2.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że Wnioskodawca w pytaniu nr 2 oraz własnym stanowisku do tego pytania użył sformułowania "udziały". Jednakże mając na uwadze całokształt przedmiotowej sprawy przyjęto, że Zainteresowany miał na myśli akcje w spółce komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza umorzenia akcji w Spółce. Umorzenie może być przeprowadzone za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej akcji, zgodnie z art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych. Po przeprowadzeniu umorzenia, większościowym lub jedynym akcjonariuszem Spółki pozostanie Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, w którym Wnioskodawca będzie posiadać certyfikaty inwestycyjne.

Spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu - w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Z powyższego odwołania wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki trybu przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (a więc także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 6 ust. 1 cyt. pow. ustawy, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Analiza wskazanych wyżej przepisów wskazuje, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dla oceny skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia akcji (traktowanego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odpłatne zbycie akcji) zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W świetle powyższego, w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem Wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany przepis stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Mając na uwadze poczynioną powyżej konstatację, stwierdzić należy, że umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconym wynagrodzenie oraz kosztem nabycia umarzanych akcji. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą jednak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a nie jak wskazał Zainteresowany w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy - w części dotyczącej pytania nr 1 - należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 2 stwierdzić należy, co następuje.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Artykuł 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wskazać należy, że art. 19 ust. 1 ww. ustawy określając zasady szacowania przychodu odwołuje się do terminu "cena". W przypadku zaś umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariusz uzyskuje od spółki "wynagrodzenie" za umarzane akcje. Zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi bowiem autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy akcjonariuszem a spółką.

Z uwagi zatem na fakt, że termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z terminem "cena", którym posługuje się art. 19 ust. 1 ww. ustawy, to brak jest podstaw do ustalania wartości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia w wysokości innej niż wysokość otrzymanego od spółki wynagrodzenia.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanego, że w przypadku zawarcia umowy o zbyciu akcji w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej organ nie może dokonywać oszacowania do ich rynkowej wartości uznać należało za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych interpretacji stwierdzić należy, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.