ILPB2/415-103/13-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 23 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. znak ILPB2/415-103/13-2/JK na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia w części dotyczącej pytania oznaczonego jako c).

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 kwietnia 2013 r., a w dniu 23 kwietnia 2013 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 19 kwietnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, planuje wejście do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) jako jej komplementariusz. Wnioskodawca rozważa sytuację, w której do SKA zostanie wniesiony (przez spółkę jawną lub innego wspólnika, w tym akcjonariusza) aport w postaci nieruchomości.

Uzupełniając wniosek Zainteresowany wskazał, iż pytanie oznaczone jako punkt c) należy odczytywać w kontekście zakresu wskazanego we wniosku o interpretację indywidualną w polu E.1 i E.2, tj. dotyczy jakiegokolwiek innego tytułu powstania przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem tytułów opisanych w punkcie a) i b), a wynikających z przedstawionego stanu faktycznego.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi, czy operacja przedstawiona w opisie stanu faktycznego, będzie neutralna w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, iż jednoznacznie opisał stan faktyczny objęty zapytaniem. Ponadto, w odniesieniu do każdego z punktów a), b) i c) wskazał ocenę prawną, iż nie powstanie przychód z jakiegokolwiek tytułu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej, która z kolei będzie komplementariuszem w SKA, będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ani w związku z uzyskaniem statusu komplementariusza SKA przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, ani w związku z wniesieniem do SKA (przez spółkę jawną lub innego wspólnika) aportu w postaci nieruchomości, ani z innego tytułu prawnego.

Po pierwsze, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z uzyskaniem statusu komplementariusza SKA przez spółkę jawną, w której jest wspólnikiem.

Wprawdzie Wnioskodawca w oparciu o art. 8 ust. 1 uPDOF jest obowiązany rozpoznawać przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (jaką jest spółka jawna) proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku, jednakże w tej sytuacji nie powstanie przychód podatkowy, który można by przypisać Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki jawnej. Otrzymanie przez spółkę jawną udziałów w SKA nie prowadzi do uzyskania przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki jawnej dochodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 uPDOF.

Wskazany przepis wymienia jako przychód "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...)". Ponieważ SKA nie posiada osobowości prawnej, przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 uPDOF nie znajdzie zastosowania. Przeciwnie, wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 uPDOF a contrario prowadzi do wniosku, że uzyskanie udziałów w SKA w wyniku wniesienia do niej aportu jest czynnością neutralną podatkowo, tj. nie powoduje powstania przychodu podatkowego u wspólnika.

Po drugie, Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej będącej z kolei komplementariuszem w SKA nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem do SKA (przez spółkę jawną lub innego wspólnika, w tym akcjonariusza) aportu w postaci nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b uPDOF wolne od podatku są "przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędąej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki".

Po trzecie, brak jest w przepisach uPOOF regulacji, która powodowałaby w tej sytuacji obowiązek rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego z jakiegokolwiek innego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W omawianym przypadku wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej zostanie spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Z przepisu tego wynika m.in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Jednakże spółki osobowe prawa handlowego, (do których należy m.in. spółka jawna) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie z art. 136 § 1 K.s.h, jeżeli statut dopuszcza przyjęcie do spółki nowego komplementariusza, dotychczasowy akcjonariusz może uzyskać status komplementariusza, albo osoba trzecia może przystąpić do spółki w charakterze komplementariusza, za zgodą wszystkich dotychczasowych komplementariuszy.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka jawna (komplementariusz), wówczas spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikiem jest osoba fizyczna będąca jej wspólnikiem, a jej dochód z udziału w spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Ustawodawca, regulując w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych, nie odniósł się bezpośrednio do skutków podatkowych dla wspólników w przypadku przystąpienia do spółki nowego komplementariusza.

Ustawa nie zawiera regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym w sytuacji przystąpienia do spółki komandytowo-akcyjnej po stronie Wnioskodawcy - wspólnika spółki jawnej, która zostanie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - powstaje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie wskazać należy, że spółka osobowa jaką m.in. jest spółka komandytowo-akcyjna, stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Spółka może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W analizowanym przypadku, do spółki komandytowo-akcyjnej zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Wkład ten zostanie wniesiony przez komplementariusza - spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, lub przez innego wspólnika, w tym akcjonariusza.

Należy wskazać na treść art. 28 Kodeksu spółek handlowych, według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Przy czym, majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub prawa.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W myśl powołanego przez Wnioskodawcę art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Podkreślić należy jednak, iż przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem stanowi o przychodzie wnoszącego wkład niepieniężny, ale odnosi się do sytuacji, w której wkład niepieniężny wnoszony jest do spółki mającej osobowość prawną, a zatem nie do spółki osobowej jaką jest spółka komandytowo-akcyjna.

Z powyższych regulacji wynika, iż wniesienie wkładu do spółki osobowej przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i uzyskanie przez tę spółkę statusu komplementariusza, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast czynność wniesienia wkładu niepieniężnego przez innego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, w tym akcjonariusza również nie generuje przychodu u Zainteresowanego - wspólnika tej spółki. Czynność ta nie spowoduje bowiem u Wnioskodawcy żadnego przysporzenia. Czynność wniesienia wkładu wynika z samej istoty tworzenia i funkcjonowania takiej spółki.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uzyskaniem statusu komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną. Transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, bądź przez innego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, w tym akcjonariusza, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo stwierdzić należy, iż operacja przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego, tj. przystąpienie do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze komplementariusza przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, a także wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci nieruchomości przez spółkę jawną lub innego wspólnika, nie będzie powodować dla Zainteresowanego innych skutków podatkowych w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.