ILPB2/415-1026/14-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia straty z odpłatnego zbycia akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia straty z odpłatnego zbycia akcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Dnia 2 lutego 2009 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia akcji spółki na podstawie art. 362 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych ("k.s.h.").

Koszt nabycia akcji poniesiony przez Wnioskodawcę wyniósł 13,00 zł za sztukę (łącznie 179.777 zł), natomiast przychód ze sprzedaży akcji 9,14 zł za sztukę (łącznie 126.397,06 zł).

W związku z przedmiotową transakcją Zainteresowany poniósł więc stratę w wysokości 53.379,94 zł (obliczone jako różnica 126.397,06 zł przychodu podatkowego minus 179.777 zł kosztu uzyskania przychodu).

Poniesienie straty przez Wnioskodawcę na przedmiotowej transakcji zostało potwierdzone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lipca 2009 r.

W 2013 r. Zainteresowany dokonał za pośrednictwem Biura Maklerskiego kolejnej transakcji odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W wyniku transakcji Wnioskodawca rozpoznał przychód podatkowy w wysokości 40.377,80 zł oraz koszt uzyskania przychodu w wysokości 15.995,38 zł.

W związku z przedmiotową transakcja Zainteresowany uzyskał więc dochód na poziomie 24.782,42 zł.

Wnioskodawca uzyskał od Biura Maklerskiego Informację PIT-8C dokumentującą uzyskany dochód.

Ponadto w 2014 r. Wnioskodawca również planuje dokonanie odpłatnego zbycia papierów wartościowych i planuje, że na tych transakcjach może osiągnąć dochód podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia 50% straty poniesionej na zbyciu akcji w 2009 r. z dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2013 r.

2. Czy w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2014 r. Zainteresowany będzie miał prawo do rozliczenia 50% straty poniesionej na zbyciu akcji w 2009 r. z dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 20 stycznia 2015 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie - interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-1026/14-2/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do rozliczenia 50% straty poniesionej na zbyciu akcji w 2009 r. z dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2013 r. i będzie miał prawo do rozliczenia 50% straty również w 2014 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zatem zgodnie z przywołanymi przepisami, możliwe jest rozliczenie po 50% straty podatkowej poniesionej w 2009 r. W każdym z następujących po sobie 5 lat (tekst jedn.: lata 2010,2011,2012,2013 oraz 2014) przy założeniu, że dochód i strata pochodzą z tego samego źródła przychodu.

Ustawa o PIT wymienia w art. 10 źródła przychodów; jednym ze źródeł przychodów wskazanych w przywołanym artykule (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT) są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych (...).

Szczegółowe wytyczne w zakresie rozumienia pojęcia dochodów z kapitałów pieniężnych zostały przedstawione w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT.

W szczególności, zgodnie bieżącym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zarówno w 2009 r., jak i 2013 r. brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a odbiegało od bieżącego. W okresie 2009-2013 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważało się, m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W ocenie Zainteresowanego przedmiotowa zmiana przepisów nie miała praktycznego znaczenia dla Wnioskodawcy, ponieważ transakcje będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy (tekst jedn.: zarówno odpłatne zbycie akcji w 2009 r. jak i odpłatne zbycie papierów wartościowych w 2013 r. oraz planowane zbycie w 2014 r.) mieszczą się w zakresie przepisu zarówno w starym jak i nowym brzmieniu.

W szczególności wynika to z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, zgodnie z którymi jednym z rodzajów papierów wartościowych są akcje.

Tak więc niezależnie od tego, że przepis w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. i 2013 r. nie odnosił się do akcji, to jednak transakcje wykonywane na akcjach były objęte zarówno poprzednim, jak i bieżącym brzmieniem przepisu.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonał dwóch transakcji, tj.:

* w 2009 r. dokonał odpłatnego zbycia akcji i w związku z tą transakcją poniósł stratę podatkową w wysokości 53.379,94 zł.

* natomiast w 2013 r. Zainteresowany dokonał odpłatnego zbycia papierów wartościowych i w związku z tą transakcją uzyskał dochód podatkowy w wysokości 24.782,42 zł.

Ponadto, Wnioskodawca planuje dokonanie podobnej transakcji (tekst jedn.: transakcji odpłatnego zbycia papierów wartościowych) w 2014 r.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Zainteresowany ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w 2013 r. w ramach źródła przychodów kapitały pieniężne (dochód w wysokości 24.782,42 zł) o połowę straty podatkowej uzyskanej w 2009 r. w ramach tego samego źródła przychodów. Mając jednakże na uwadze, że 50% straty Wnioskodawcy z 2009 r. wynosi 26.689,97 zł (obliczone jako 50% z kwoty 53.379,94 zł), to Zainteresowany uwzględni tę stratę jedynie do wysokości 24.782,42 zł.

Ponadto, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia 50% straty Wnioskodawcy z 2009 r. z planowanym dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 9 ust. 6 ww. ustawy, przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego źródła. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania ze źródła, z którego w latach ubiegłych poniesiona była strata, w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle z tego źródła rozliczona.

Stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2014 r. planuje osiągnąć przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych. Jednocześnie Zainteresowany posiada nierozliczoną stratę z 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., a więc roku, w którym Zainteresowany uzyskał stratę ze zbycia akcji w celu umorzenia - uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie), od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...).

Na podstawie art. 41 ust. 4 powołanej ustawy podatkowej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj.m.in. dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych statuuje z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

* akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

* inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z art. 17 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 - 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Cytowany art. 17 ust. 2 ww. ustawy, wskazuje, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co oznacza, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów/akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że przychody z odpłatnego zbycia akcji w spółkach mających osobowość prawną (w celu umorzenia, uzyskane w 2009 r.) oraz z odpłatnego zbycia papierów wartościowych są zakwalifikowane przez ustawodawcę do różnych źródeł przychodów, tj. przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz przychodów z kapitałów pieniężnych.

W tym miejscu wskazać należy, że moment dokonania ww. czynności (odpłatnego zbycia walorów) determinuje zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła.

Zatem zasada opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wyrażona w art. 30b ww. ustawy, wyklucza możliwość odliczenia od tego dochodu straty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż reguły opodatkowania dochodów z tego tytułu reguluje art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Istotne w tej mierze jest to, że podatnik w pierwszym przypadku opodatkowuje się samodzielnie składając we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy). Z kolei stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego m.in. od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ciąży na płatniku.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do rozliczenia 50% straty poniesionej na zbyciu akcji w 2009 r. z dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2014 r., w konsekwencji czego stanowisko Zainteresowanego w odniesieniu do pytania nr 2 przedstawionego we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.