ILPB2/415-1017/09-2/JK - Opodatkowanie przychodu osób fizycznych z tytułu udziału z zyskach osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2009 r. (data wpływu 20 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z restrukturyzacją działalności spółki kapitałowej planowane jest przekształcenie jej w spółkę osobową - spółkę jawną. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie występuje niepodzielony zysk z lat poprzednich, który mógłby podlegać opodatkowaniu w myśl art. 24 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kapitał zapasowy spółki przewyższa kapitał zakładowy, co jest efektem historycznego wnoszenia wkładów na kapitał z premią. Na tle powyższego stanu faktycznego Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość dotyczącą opodatkowania nadwyżki (agio) znajdującej się w kapitale zapasowym spółki w momencie jej przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) przekształconej w spółkę osobową (spółkę jawną), w której nie występuje niepodzielony zysk, a jednocześnie kapitał zapasowy jest większy od kapitału zakładowego na skutek historycznego wnoszenia wkładów z premią - za prawidłową w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym należy uznać tezę o braku opodatkowania takiej nadwyżki...

Zdaniem Wnioskodawczyni, skutki przekształcenia spółek uregulowane zostały w art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.).

Zgodnie z powyższymi przepisami (art. 551 § 1 k.s.h) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać przekształcona w inną spółkę handlową, w tym przypadku w spółkę jawną. W myśl art. 553 k.s.h "spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej".

Natomiast skutki przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową reguluje art. 93a § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z przytoczonych regulacji wynika, że spółka przekształcona, którą w niniejszym stanie faktycznym jest spółka jawna stanowi kontynuację bytu prawnego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) przy jednoczesnej zmianie formy opodatkowania - na właściwą dla osób fizycznych z racji braku osobowości prawnej spółek osobowych.

Kwestię przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych rozumie się: "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Uszczegółowienie pojęcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych zawiera art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Powyższe przepisy nie przewidują opodatkowania nadwyżki wniesionej na kapitał zakładowy spółki w momencie jej powstania w wyniku przekształcenia. Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez sformułowanie " inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" otwiera katalog przychodów. Jednakże mając na uwadze specyfikę prawa podatkowego pozwalającego nakładać obowiązek podatkowy na podatnika tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi oraz tezę, że przepisów ustaw podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco, uzasadnione jest odwołanie się pomocniczo do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (tak też J. Marciniuk w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, s. 242, Warszawa 2009 r.), a w niniejszej sytuacji w szczególności do art. 12 ust. 4 pkt 11, zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, że do przychodów nie zalicza się "kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.".

Sformułowanie "kwot i wartości" oznacza, że przepis znajduje zastosowanie bez względu na fakt, czy udziały bądź akcje zostały objęte za wkład pieniężny czy niepieniężny. Odpowiednie stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowym stanie faktycznym po stronie spółki jawnej wartość nadwyżki również nie będzie podlegała opodatkowaniu. W sytuacji bowiem, gdy taki przychód nie podlegał opodatkowaniu w momencie powstania nadwyżki w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością brak podstaw do kreowania takiego obowiązku po stronie spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zaznaczyć również należy - zdaniem Zainteresowanej - że dodatkowym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest fakt, że w art. 24 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, że dochodem z udziałów w zyskach osób prawnych jest "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia", zatem stwierdzić można, mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, że gdyby w przedmiotowym stanie faktycznym powstawał obowiązek podatkowy, to zostałby on uregulowany w art. 24 ust. 5 pkt 8 stanowiącym o opodatkowaniu w przypadku przekształcenia spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 cyt. powyżej ustawy. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Z przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w spółce przekształcanej nie występują niepodzielone zyski. Natomiast kapitał zapasowy spółki przewyższa kapitał zakładowy, co jest efektem historycznego wnoszenia wkładów na kapitał z premią. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że cytowane we wniosku przepisy "nie przewidują opodatkowania nadwyżki wniesionej na kapitał zakładowy spółki w momencie jej powstania w wyniku przekształcenia". Z powyższego stwierdzenia wynika więc, że w wskutek przekształcenia spółek dojdzie do zwiększenia kapitału zakładowego spółki przekształconej, a tym samym nie zostanie zachowana tożsamość wkładów wspólników w stosunku do ich wkładów do spółki przekształcanej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż na dzień przekształcenia w spółce przekształconej nie występują niepodzielone zyski.

Należy jednak zaznaczyć, że po stronie Zainteresowanej dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa we wspominanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi katalog otwarty i dopuszcza opodatkowanie innych rodzajów przychodów niż tylko tych, które są w nim wymienione. Należy bowiem zauważyć, że gdyby spółka kapitałowa, której wspólnikiem jest Zainteresowana dalej prowadziła działalność gospodarczą i zamierzała skorzystać ze środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego musiałaby bądź podwyższyć kapitał zakładowy, co skutkowałoby wzrostem wartości udziałów wspólników i stanowiłoby dochód tych ostatnich, bądź też postawić te środki wspólnikom do dyspozycji w inny sposób, co też podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.