ILPB2/415-1006/13-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia mieszkania na podstawie umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia mieszkania na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2011 r. Wnioskodawczyni - po śmierci męża - sprzedała mieszkanie za kwotę 160.000 zł aby wyprowadzić się do miasta. W tym samym roku kupiła mieszkanie własnościowe o powierzchni 32,3 m² za cenę 155.000 zł.

Wnioskodawczyni jest osobą samotną, jedyną rodziną jest syn z którym nie utrzymuje kontaktów oraz kuzynostwo. Zainteresowana jest osobą w wieku 74 lat, która ma problemy zdrowotne nasilające się z wiekiem i martwi się o swoją starość.

Ponieważ Wnioskodawczyni nie chciałaby zostać bez opieki zaproponowała rodzinie (III grupa pokrewieństwa: syn kuzyna i jego żona) zawarcie umowy dożywocia. Ma to być standardowa umowa dożywotniej opieki w zamian za przeniesienie prawa własności mieszkania. Jak się jednak okazało w toku przygotowania dokumentacji, prawdopodobnie z zawarciem powyższej umowy wiąże się obowiązek zapłaty podatku dochodowego, ponieważ urząd skarbowy traktuje umowę dożywocia jak umowę sprzedaży.

Trudno jest się zgodzić z takim stanowiskiem, ponieważ Zainteresowana nie otrzymała za mieszkanie pieniędzy wyrażonych w cenie, ale za wynagrodzeniem. Ponadto trudno wyliczyć wartość tego przychodu, gdyż zależy to od kondycji zdrowotnej, może zatem trwać rok, a może 30 lat.

Na chwilę obecną Wnioskodawczyni poniosła już spore koszty związane z przekształceniem mieszkania spółdzielczego - do którego nie można dokonać umowy dożywocia - na mieszkanie z udziałem w gruncie. Zainteresowanej nie stać na to by zapłacić za koniec roku podatek dochodowy, gdyż fizycznie nie dostanie zapłaty za to mieszkanie.

Zainteresowana powołuje się na opinię zamieszczoną w glosie dotyczącej wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r. II FSK 2625/10, w której mowa, że obowiązek podatkowyz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje tylko wtedy, gdy odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia następuje na podstawie umowy wzajemnej, gdy ekwiwalentem wartości nieruchomości jest cena (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a do takich umów nie można zaliczyć umów dożywocia. Brak jest więc podstaw prawnych do naliczenia podatku dochodowego w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia przed upływem 5 lat od jej nabycia i dlatego nie można się zgodzić ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 10 lipca 2012 r.

Zainteresowana prosi o analizę jej sytuacji i przedstawienie stanowiska czy zasadne jest traktowanie umowy dożywocia jak umowy sprzedaży. W opinii Zainteresowanej interpretacja ta jest dalece odmienna od zbycia mieszkania w formie sprzedaży i krzywdząca ją jako podatnika.

Jeśli jednak Organ uzna, że należy zapłacić podatek to czy rozliczając się z urzędem skarbowym Zainteresowana może wykazać zakup mieszkania i jego "zbycie" w formie umowy dożywocia w tych samych wartościach, tj. 155. 000 zł. Zatem powstanie dochód w wysokości 0 zł, więc podatek również 0 zł.

Od momentu zakupu do chwili obecnej mieszkanie nie było modernizowane ani remontowane, a biorąc pod uwagę stagnację na rynku nieruchomości z całą pewnością jego wartość nie zmieniła się (o ile nie zmalała).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zawarcie umowy dożywocia przed upływem 5 lat od nabycia nieruchomości obliguje Wnioskodawczynię do zapłaty podatku dochodowego, w jakiej kwocie... (Jeśli wcześniej Zainteresowana kupiła to mieszkanie za 155.000 zł - taką samą wartość ujmie w umowie dożywocia...).

2. Jakie dokumenty należy złożyć w urzędzie skarbowym w związku z zawarciem tej umowy (jakie obowiązki pociąga za sobą ta umowa dla obu stron (kto, w jakim terminie, na jakim druku).

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące skutków podatkowych zbycia mieszkania na podstawie umowy dożywocia. Natomiast w zakresie pytania dotyczącego dokumentowania umowy dożywocia w dniu 16 stycznia 2014 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB2/415-1006/13-3/AJ.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jej stanowisko jest takie samo jak przedstawione w wyżej cytowanej glosie (Waldemar Myga, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego), emerytowanego notariusza, który nie zgadza się z interpretacją, że umowy dożywociai sprzedaży zaliczyć można do tej samej grupy podatkowej.

Gdy Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie, otrzymała za nie określoną wartość wyrażoną w cenie. Wówczas zasadne jest uiszczenie podatku.

W tej sytuacji jednak nie otrzymała wartości za mieszkanie wyrażonej w cenie zawartej w akcie notarialnym, a wynagrodzenie jest niewspółmierne do wartości mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

#8210; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W myśl art. 908 § 1 ww. ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Natomiast zgodnie z art. 908 § 3 ww. ustawy dożywocie można zastrzec także na rzecz osoby bliskiej zbywcy nieruchomości.

Zatem charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Przy czy zauważyć należy, że dożywocie można zastrzec także na rzecz osoby bliskiej zbywcy nieruchomości.

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy lub osobie bliskiej zbywcy nieruchomości dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Niewątpliwie w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb lub potrzeb osoby bliskiej zbywcy nieruchomości w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenia, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem lub utrzymaniem osób bliskich zbywcy nieruchomości, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2011 r. Zainteresowana kupiła mieszkanie własnościowe. Wnioskodawczyni zaproponowała rodzinie zawarcie umowy dożywocia. Ma to być standardowa umowa dożywotniej opieki w zamian za przeniesienie prawa własności mieszkania.

Mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, żew rozpatrywanym przypadku umowa dożywocia zostanie zawarta pod warunkiem, że nabywca nieruchomości w zamian za przeniesienie własności tej nieruchomości zobowiąże się zapewnić Wnioskodawczyni dożywotnie utrzymanie (dożywocie).

Oznacza to, że zawarta umowa będzie miała charakter odpłatny. W zamian za przeniesienie własności nieruchomości Wnioskodawczyni otrzyma zobowiązanie nabywcy nieruchomości do zapewnienia jej dożywotniego utrzymania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że na podstawie umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega rozpoznaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Mając na uwadze fakt, że nabycie opisanego we wniosku mieszkania miało miejsce w 2011 r. - skutki odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w drodze umowy dożywocia należy oceniać wg stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jak wynika z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy) - PIT-39.

Reasumując, stwierdzić należy, że zbycie - na podstawie umowy o dożywocie własności lokalu mieszkalnego - przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu tego przepisu.

Uzyskany z tego tytułu dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c ww. ustawy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem według zasad określonych w art. 30e ustawy. Zainteresowana, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpi odpłatne zbycie mieszkania w drodze umowy dożywocia, powinna złożyć zeznanie podatkowe PIT-39.

W sytuacji gdyby okazało się, że przychód ze zbycia lokalu w drodze umowy dożywocia będzie równy lub niższy niż koszty nabycia tego lokalu przez Wnioskodawczynię, to dochód do opodatkowania nie wystąpi.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, że jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.