ILPB1/4511-1-997/15-2/AN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Handlowej wskutek likwidacji Spółki Osobowej - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych związanych ze spłatą Wierzytelności Handlowej otrzymanej wskutek likwidacji Spółki Osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Handlowej wskutek likwidacji Spółki Osobowej, skutków podatkowych związanych ze spłatą Wierzytelności Handlowej otrzymanej wskutek likwidacji Spółki Osobowej oraz skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej poprzez konfuzję.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "podatek PIT"). W przyszłości Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki osobowej (spółki jawnej) (dalej: "Spółka Osobowa"). Spółka Osobowa powstanie z przekształcenia spółki X sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Na majątek Spółki przed przekształceniem może składać się m.in. wierzytelność handlowa z tytułu sprzedaży papierów wartościowych (dalej: "Wierzytelność Handlowa") oraz wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki (dalej: "Wierzytelność Pożyczkowa"). Wierzytelność Handlowa i Wierzytelność Pożyczkowa powstały w toku działalności spółki Przedsiębiorstwo Usługowe Y sp. z o.o. (dalej: "Y"), która stanie się spółką zależną od Spółki, a Spółka wejdzie w posiadanie wierzytelności tytułem wynagrodzenia otrzymanego za umorzenie udziałów w Y. Po przekształceniu Spółki w Spółkę Osobową wymienione wyżej wierzytelności staną się wierzytelnościami Spółki Osobowej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że po pewnym okresie działalności Spółka Osobowa zostanie zlikwidowana w oparciu o uzgodniony przez wspólników Spółki Osobowej tzw. inny sposób zakończenia działalności (tekst jedn.: zakończenie jej działalności za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki Osobowej na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.").

Na dzień likwidacji Spółka Osobowa może posiadać Wierzytelność Handlową oraz Wierzytelność Pożyczkową.

W związku z likwidacją Spółki Osobowej Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność Pożyczkowa. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką Osobową, a Wnioskodawcą wygaśnie w drodze konfuzji.

Jednocześnie w związku z likwidacją Spółki Osobowej Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność Handlowa. Nie można wykluczyć, iż w przyszłości Wnioskodawca otrzyma spłatę Wierzytelności Handlowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności Handlowej wskutek likwidacji Spółki Osobowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

2. Czy późniejsza spłata Wierzytelności Handlowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

3. Czy wygaśnięcie zobowiązania wobec Spółki Osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Pożyczkowej Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki Osobowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 i 2 (tekst jedn.: w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Handlowej wskutek likwidacji Spółki Osobowej oraz skutków podatkowych związanych ze spłatą Wierzytelności Handlowej otrzymanej wskutek likwidacji Spółki Osobowej). Natomiast wniosek w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej poprzez konfuzję (pytanie nr 3), został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z dnia 24 września 2015 r. nr ILPB1/4511-1-997/15-3/AN.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności Handlowej wskutek likwidacji Spółki Osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy PIT, pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc m.in. spółkę jawną (Spółkę Osobową).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przepisy ustawy PIT wprowadzają zatem mechanizm, na mocy którego otrzymanie majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest dla celów podatku PIT neutralne dla wspólnika otrzymującego taki majątek. a dopiero ewentualny dochód z późniejszego zbycia (dokonanego w okresie wskazanym w 14 ust. 3 pkt 12 lit. h ustawy PIT) przez niego tego majątku podlega opodatkowaniu podatkiem PIT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki Osobowej dojdzie do przekazania Wnioskodawcy Wierzytelności Handlowej, otrzymanie przedmiotowej wierzytelności nie będzie oznaczało dla Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego. Ewentualny przychód podatkowy mógłby powstać jedynie w przypadku odpłatnego zbycia Wierzytelności Handlowej.

Powyżej zaprezentowane podejście było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. IPTPB1/4511-32/15-2/MD, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. IPPB1/415-254/14-4/JB oraz z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. IPPB1/415-256/14-4/JB.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, późniejsza spłata Wierzytelności Handlowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku spłaty wierzytelności nie dochodzi do zbycia składnika majątkowego w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy PIT, lecz do uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Natomiast powołany powyżej przepis ustawy PIT przewiduje opodatkowanie tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe argumenty wskazują, iż spłata Wierzytelności Handlowej na rzecz Wnioskodawcy (po jej otrzymaniu przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Osobowej) będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, gdyż spłata stanowi jedynie kasową realizację kwot przychodu, który powstał w momencie, gdy stał się należny i był wówczas opodatkowany podatkiem dochodowym.

Stanowisko, zgodnie z którym spłaty przez dłużnika wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej nie stanowią przychodu podatkowego wspólnika zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2011 r. sygn. IBPBI/1/415-815/11/AB oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 776/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ustawie - Ordynacja podatkowa zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c), (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z likwidacją Spółki Osobowej, Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność Handlowa. Nie można wykluczyć, że w przyszłości Wnioskodawca otrzyma spłatę Wierzytelności Handlowej.

Należy podkreślić, że mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne m.in. art. 14 ust. 8 - zawierający definicję użytego w art. 14 ust. 3 pkt 10 zwrotu "środki pieniężne".

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy, w zależności od kategorii wierzytelności, zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Reasumując, otrzymanie przez wnioskodawcę Wierzytelności Handlowej wskutek likwidacji Spółki Osobowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do ewentualnej późniejszej spłaty Wierzytelności Handlowej należy zauważyć, że mimo iż w drodze likwidacji spółki jawnej dochodzi do nabycia wierzytelności, to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie. W konsekwencji spłata tej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania dla wspólnika, który otrzymał taką wierzytelność, jako majątek w związku z likwidacją spółki.

Zatem, w przedmiotowej sprawie w przypadku spłaty do rąk Wnioskodawcy Wierzytelności Handlowej, Zainteresowany nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Handlowej wskutek likwidacji Spółki Osobowej - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych związanych ze spłatą Wierzytelności Handlowej otrzymanej wskutek likwidacji Spółki Osobowej - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.