ILPB1/4511-1-824/15-2/AN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych zbycia akcji w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia - jest prawidłowe,

* zastosowania przepisu art. 25a - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia oraz zastosowania przepisów art. 19, art. 25 i art. 25a.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem S.A. (dalej: Spółka) - spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca planuje zbyć część swoich akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Proces ten odbędzie się w trybie umorzenia dobrowolnego zgodnie z art. 359 ustawy - Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 265 z późn. zm., dalej: k.s.h.), a Wnioskodawca nie otrzyma z tego tytułu wynagrodzenia. Statut Spółki przewiduje możliwość zastosowania tego trybu umorzenia akcji.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z planowanym zbyciem posiadanych akcji w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w związku z planowanym zbyciem przez Wnioskodawcę posiadanych akcji w celu ich umorzenia bez uzyskania wynagrodzenia zastosowanie znajdą przepisy:

o art. 19 ustawy o PIT, zgodnie z którym organ określa przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy w wysokości wartości rynkowej, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej;

o art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którymi organ podatkowy może określić dochody podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań między podatnikiem a innymi podmiotami;

o oraz art. 25a ustawy o PIT przewidujący obowiązek sporządzenia dokumentacji transakcji z podmiotem powiązanym.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, tj. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia oraz na pytanie nr 2, tj. w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przepisu art. 25a.

Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przepisów art. 19 i art. 25, został rozstrzygnięty postanowieniem z dnia 1 września 2015 r. nr ILPB1/4511-1-824/15-3/AN.

Stanowisko Wnioskodawcy

1. W związku z planowanym zbyciem posiadanych akcji w celu ich umorzenia bez uzyskania wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Przepisy art. 19, art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1 oraz art. 25a ustawy o PIT nie znajdą zastosowania do planowanego zbycia akcji przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia bez uzyskania wynagrodzenia.

Ad. 1

Umorzenie akcji na gruncie k.s.h.

Zgodnie z art. 359 § 1 k.s.h. akcje mogą być umorzone za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie akcji może również nastąpić w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w statucie.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, czyli na unicestwieniu praw udziałowych oraz obowiązków związanych z akcją (K. Szymański, Opodatkowanie spółek kapitałowych, Wolters Kluwer, Warszawa 2006). Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego (art. 359 § 2 k.s.h.). W przypadku umorzenia własnych akcji bez wynagrodzenia wymogiem jest odpowiednie uzasadnienie umorzenia akcji w tym trybie. Jak wskazuje się w doktrynie, uzasadnieniem będzie przede wszystkim zgoda akcjonariusza (J. Strzępek, Kodeks spółek handlowych. Komentarz., wyd. 6, LEGALIS 2013).

Koncepcja przychodu na gruncie ustawy o PIT

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 9 ust. 2 ustawy o PIT przewiduje zaś, ze dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 11 ustawy o PIT ustawodawca wprowadza definicję przychodu o charakterze ogólnym, a zatem stosowaną wtedy, gdy przepisy szczególne nie uregulują tej kwestii odmiennie (J. Marciniuk (red.), Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, wyd. 16, LEGALIS 2015). W myśl tego przepisu do przychodów zaliczane są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle ww. definicji w orzecznictwie i doktrynie podnosi się, iż "za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX, 2014).

W art. 10 ustawy o PIT ustawodawca wprowadza katalog źródeł przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT jednym z takich źródeł są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ww. artykułu.

Pełen katalog przysporzeń kwalifikowanych do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o PIT. Przepis ten przewiduje, że za przychody z ww. źródła uważa się m.in. odsetki od pożyczek, odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych, a także dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Natomiast stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Uszczegółowieniem powyższej regulacji jest znajdujący się w Rozdziale 5 ustawy ("Szczególne zasady ustalania dochodu") art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia w świetle przepisów ustawy o PIT

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, do którego zastosowanie znajduje ww. przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30b, od dochodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie, przychodu z tego tytułu nie należy kwalifikować do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych - zakresem zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe akcji a nie umorzenie dobrowolne.

Należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do zbycia akcji w celu ich umorzenia, ale czynność ta będzie mieć charakter nieodpłatny. W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT dotyczy wyłącznie zbycia o charakterze odpłatnym. Zatem kiedy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje z tego tytułu przychód należny, a zatem zdarzenie to powinno pozostać naturalne podatkowo na gruncie ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy planowane dobrowolne umorzenie akcji nie doprowadzi również do powstania przychodu na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu ustawy o PIT. Należy bowiem podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zasadniczo podlegają te przysporzenia, które odpowiadają ogólnej definicji przychodu z art. 11 ustawy o PIT. Zatem w tym kontekście należy podkreślić, ze z uwagi na nieodpłatny charakter zbycia akcji w celu ich umorzenia, Wnioskodawca nie otrzyma lub nie zostaną postawione do jego dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne czy świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. w interpretacjach wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r. o sygnaturze ILPB2/415-1036/13-2/TR,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r. o sygnaturze ILPB2/415-1155/12-2/TR,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2014 r. o sygnaturze IPPB2/415-70/14-4/PW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2014 r. o sygnaturze IPPB1/415-1252/13-4/MT,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. o sygnaturze IPPB1/415-969/13-4/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. o sygnaturze IPPB1/415-921/13-2/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2013 r. o sygnaturze IPPB1/415-851/13-2/MT,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r. o sygnaturze IPPB2/415-522/13-2/EL,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r. o sygnaturze IPPB2/415-986/12-2/EL,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2014 r. o sygnaturze IPTPB1/415-133/14-2/KO,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2013 r. o sygnaturze IBPBII/2/415-827/13/MM.

Część z ww. interpretacji indywidualnych dotyczy umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że również wnioski płynące z takich interpretacji stanowić powinny istotną wskazówkę przy ocenie skutków podatkowych umorzenia akcji w spółce akcyjnej choćby z uwagi na zbliżony charakter umorzenia dobrowolnego w przypadku każdej z trzech ww. form prawnych spółek prawa handlowego.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zbycie posiadanych akcji w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia w trybie umorzenia dobrowolnego nie będzie skutkować wykazaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Ad. 2

Nabycie akcji własnych w celu umorzenia w świetle przepisu art. 19 ustawy o PIT

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ust. 3 przytoczonego przepisu wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Przepis art. 19 ust. 4 ustawy o PIT przewiduje, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Hipoteza normy rekonstruowanej z art. 19 ustawy o PIT odnosi się do odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Tym niemniej, należy zauważyć, że w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT ustawodawca odsyła do przepisu art. 19 ustawy o PIT również przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. W konsekwencji, przepis ten może znaleźć zastosowanie przy odpłatnym zbyciu akcji za cenę niższą od ich wartości rynkowej. Nawiązując jednak do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, należy podkreślić, iż art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT nie będzie mieć zastosowania do zbycia akcji bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, ponieważ dotyczy on odpłatnego zbycia akcji (tekst jedn.: za wynagrodzeniem). W konsekwencji również art. 19 ustawy o PIT nie powinien być stosowany.

Ponadto, należy podkreślić, ze czynność umorzenia dobrowolnego akcji bez wynagrodzenia jest zawsze realizowana między podmiotami powiązanymi kapitałowo. W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie, czy czynność taka została dokonana w warunkach rynkowych ze względu na brak porównywalnych czynności realizowanych między niezależnymi podmiotami. Innymi słowy, nie ma możliwości ustalenia warunków rynkowych, na jakich powinno przebiegać dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. W konsekwencji zastosowanie przepisu art. 19 ustawy o PIT do tego rodzaju operacji jest w praktyce niemożliwe.

Należy również zaznaczyć, że w przepisie art. 19 ustawy o PIT użyto sformułowania "cena", co wskazuje, iż uregulowania te znajdują zastosowanie przede wszystkim do transakcji o charakterze handlowym. W tym kontekście trzeba zatem zwrócić uwagę na odmienną specyfikę czynności dobrowolnego umorzenia akcji jako operacji restrukturyzacyjnej. W odniesieniu do umorzenia dobrowolnego akcji nie sposób posługiwać się terminem "cena", co czynią przepisy zawarte w art. 19 ustawy o PIT. W przepisach k.s.h. użyto natomiast terminu "wynagrodzenie", który w tym kontekście nie może być utożsamiany z pojęciem "ceny" używanym w ustawie o PIT w ww. uregulowaniach. Zastosowanie terminu "wynagrodzenie" w odniesieniu do czynności umorzenia udziałów nie jest bowiem przypadkowe - należy zaznaczyć, że ustawodawca w k.s.h. stosuje również pojęcie ceny (np. w uregulowaniach dotyczących przymusowego odkupu akcji - art. 418¹ k.s.h.), które zgodnie z wprowadzonym w art. 2 k.s.h. odesłaniem do przepisów ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: k.c.) powinno być zasadniczo rozumiane zgodnie z art. 535 k.c. a zatem w kontekście umowy sprzedaży (przepis ten stanowi, że przy umowie sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić cenę).

Zatem skoro przy operacji zbycia akcji w celu umorzenia mowa o "wynagrodzeniu", a nie o "cenie", to wnioskować należy, że nie można ustalić "ceny rynkowej" czy też "nierynkowej" dla takiej czynności. Tym samym, czynność zbycia akcji w celu ich umorzenia nie jest objęta zakresem zastosowania normy prawnej rekonstruowanej z przepisu art. 19 ustawy o PIT.

Transakcje z podmiotami powiązanymi na gruncie ustawy o PIT

Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na mocy przepisu art. 25 ust. 4 ustawy o PIT, powyższą regulację stosuje się odpowiednio, gdy:

Z kolei zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Zbycie akcji w celu ich umorzenia w świetle przepisów art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1 oraz art. 25a ustawy o PIT

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone powyżej przepisy nie będą miały zastosowania w przypadku nieodpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. W pierwszej kolejności, w nawiązaniu do stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1, należy powtórzyć, że czynność zbycia akcji w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia w swojej istocie nie prowadzi do powstania przychodu po stronie zbywającego akcjonariusza. Czynność ta, innymi słowy, nie ma żadnego wpływu na wysokość wykazywanego przez Wnioskodawcę dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zatem w takich okolicznościach nie jest spełniony istotny warunek zastosowania przepisu art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o PIT przewidujący, iż w efekcie powiązań z innym podmiotem podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, gdyż niewykazanie dochodu z tytułu czynności dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia nie jest efektem realizacji tej czynności przez podmioty powiązane kapitałowo.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, przepisy k.s.h. dopuszczają nabycie własnych akcji przez spółkę akcyjną w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne). Jest to zatem czynność zgodna z prawem, przewidziana przez ustawodawcę w akcie prawnym o randze ustawowej. A skoro zaś przepisy k.s.h. dopuszczają przeprowadzenie umorzenia akcji w takim trybie, to określenie dochodu w oparciu o oszacowaną wysokość wynagrodzenia na podstawie art. 25 ustawy o PIT prowadziłoby de facto do zakwestionowania samej istoty tej instytucji prawnej.

Ponadto, należy podkreślić, że do zbycia akcji w celu ich umorzenia może dojść tylko pomiędzy konkretną spółką akcyjną a jej akcjonariuszami. Zatem czynność tego rodzaju zasadniczo jest zawsze realizowana między podmiotami powiązanymi kapitałowo. W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie, czy czynność taka została dokonana na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niezależne ze względu na brak porównywalnych czynności realizowanych między niezależnymi podmiotami. Zatem w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji, pomimo spełnienia jednej z przesłanek zastosowania przepisów art. 25 oraz 25a ustawy o PIT, tj. istnienia powiązań między podatnikiem (akcjonariuszem) a innym podmiotem (spółką akcyjną), jednocześnie nie jest spełniona inna przesłanka zakładająca możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych podatnikowi (akcjonariuszowi) z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Nie istnieje bowiem rynek właściwy dla tego typu operacji, na którym prowadziłyby działalność podmioty niepowiązane. W konsekwencji, nie można stwierdzić, że warunki, jakie ustaliły pomiędzy sobą podmioty powiązane w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji bez wynagrodzenia, odbiegają od warunków rynkowych.

Ponadto, należy podkreślić, że przepisy art. 25 oraz art. 25a ustawy o PIT znajdują zastosowanie w przypadku dokonywania "transakcji" pomiędzy podmiotami. W przypadku zbycia posiadanych akcji w celu ich umorzenia nie dochodzi jednak do jakiejkolwiek "transakcji". Z uwagi na brak definicji legalnej tego pojęcia na gruncie przepisów ustawy o PIT, należy sięgnąć do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Przyjmuje się, że "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (Słownik Języka Polskiego, PWN, http://sjp.pwn.pl/szukaj/transakcja.html). Zatem zgodnie z wykładnią językową, przepisy ustawy o PIT dotyczące cen transferowych odnoszą się jedynie do transakcji o charakterze handlowym, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a akcjonariuszem. Do operacji objętych hipotezą normy prawnej zawartej w art. 25a ustawy o PIT nie można zatem zaliczyć nieodpłatnego nabycia akcji w celu ich umorzenia, jest to bowiem zdarzenie o charakterze restrukturyzacyjnym, a nie handlowym.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przepisy dotyczące cen transferowych (art. 25 oraz 25a ustawy o PIT) znajdują zastosowanie wyłącznie do transakcji realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Taką interpretację potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 26 maja 2014 r. o sygnaturze IPTPB1/415-133/14-3/KO stwierdził, że: "przepisy art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi.". Organ podatkowy wskazał również, że "dwoje przedsiębiorców powiązanych może zawrzeć umowę w sferze prywatnej, poza działalnością gospodarczą (np. umowę darowizny, pożyczki), która nie będzie podlegać regulacjom z zakresu cen transferowych, w tym obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 25a ustawy."

Praktyka interpretacyjna organów podatkowych

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przytoczone interpretacje indywidulane dotyczą zbywania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak z uwagi na analogię warunków dobrowolnego umorzenia akcji spółki akcyjnej bez wynagrodzenia lub dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o.o. bez wynagrodzenia stosowanie przepisów art. 19, 25 oraz 25a ustawy o PIT do tych czynności może być rozpatrywana łącznie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r. o sygnaturze IBPBII/2/415-827/13/MM stwierdził, że: "(...) w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia udziałowiec zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy podatnikowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu. Natomiast przepis art. 17 ust. 2 ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r. o sygnaturze ILPB2/415-1155/12-2/TR stwierdził, że: "W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy, podatnikowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Zauważyć także należy, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to, w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia, nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2012 r. o sygnaturze ILPB2/415-344/12-5/JK uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "(...) dyspozycja art. 25 ustawy o PIT nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w przepisach k.s.h. terminu wynagrodzenie świadczy, iż nie dotyczą one sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować np. jako umowy sprzedaży, co jednocześnie potwierdza, że nie stanowi ona transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 25 ustawy o PIT polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych. Jak wynika z powyższego, art. 25 ustawy o PIT nie dotyczy umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami k.s.h., a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Ponadto, po stronie Udziałowca brak jest nawet potencjalnego przychodu bądź kosztu, który miałby być przedmiotem korekty. Fakt otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia w wysokości niższej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, bądź brak tego wynagrodzenia pozostawać będzie zatem bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową Udziałowca."

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, ze w przypadku nieodpłatnego zbycia posiadanych akcji w celu ich umorzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 19, art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1 oraz art. 25a ustawy o PIT, a zatem:

* organy podatkowe nie będą uprawnione do określenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego zbycia posiadanych akcji w celu umorzenia w wysokości wartości rynkowej umarzanych akcji,

* organy podatkowe nie będą uprawnione do określenia dochodu i podatku dochodowego Wnioskodawcy z uwagi na nieustalenie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji oraz ich umorzenia,

- nie wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmującej czynność zbycia posiadanych akcji na rzecz Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia oraz zastosowania przepisu art. 25a jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.