ILPB1/4511-1-777/15-3/KF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 2 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

W dniu 2 lipca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest członkiem Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej. Obecnie członkowie spółdzielni rozważają różne scenariusze dalszej wspólnej działalności. Jeden ze scenariuszy przewiduje założenie spółki jawnej, której wspólnikami byliby wszyscy dotychczasowi członkowie spółdzielni oraz spółdzielnia.

Wspólnicy wnieśliby do spółki jawnej wkłady pieniężne. Wkładem wniesionym przez spółdzielnię byłyby środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży stanowiących jej własność ruchomości i nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Oprócz tego wspólnicy będący członkami spółdzielni zostaliby zobowiązani w umowie spółki do świadczenia na rzecz spółki jawnej własnej pracy oraz do wykonywania zleceń tej spółki w oparciu o własną wiedzę i doświadczenie. Wkład w postaci własnej pracy oraz doświadczenie rolnicze wspólników będących osobami fizycznymi będzie miał dla spółki jawnej docelowo decydujące znaczenie.

Zakładając, że w przyszłości może dojść do likwidacji spółki jawnej, a w związku z tym do podziału majątku spółki likwidowanej pomiędzy jej wspólników, Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej otrzymałby w wyniku likwidacji środki pieniężne będące własnością spółki. Wnioskodawca przewiduje, że w przypadku likwidacji spółki jawnej otrzymane zgodnie z umową spółki środki pieniężne mogą się składać ze środków, które zostały wniesione do spółki w postaci wkładu pieniężnego lub ze środków wygenerowanych przez spółkę jawną w toku jej działalności, które zwiększą majątek spółki przed jej ewentualną likwidacją.

Z uwagi na planowane znacznie większe zaangażowanie pracy Wnioskodawcy oraz wspólników będących członkami spółdzielni (osób fizycznych) w osiągane przychody z działalności spółki jawnej, udział Wnioskodawcy oraz wspólników będących członkami spółdzielni w zysku spółki jawnej oraz w podziale majątku likwidacyjnego będzie znacznie przewyższał udział spółdzielni w zysku oraz podziale majątku likwidacyjnego. Postanowienia takie zostaną wprowadzone do umowy spółki jawnej i będą przewidywały, że:

W szczególności możliwa jest sytuacja, w której zapisy umowy spółki jawnej będą przewidywały, że Wnioskodawca w wypadku likwidacji otrzyma większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez Niego do wkładów innych wspólników spółki jawnej. Dokładne proporcje podziału majątku likwidacyjnego w spółce jawnej w chwili obecnej nie zostały ustalone przez przyszłych wspólników. Przepisy k.s.h. wskazują, że majątek pozostały w spółce osobowej po spłaceniu zobowiązań likwidowanej spółki dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki - co oznacza, że umowa spółki powinna wskazywać zasady podziału majątku. Zatem podział majątku likwidacyjnego nastąpi zgodnie z postanowieniami umowy spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym składniki majątku w postaci środków pieniężnych otrzymane przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki jawnej w ramach likwidacji tej spółki osobowej (tekst jedn.: środki pieniężne o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wkładu pieniężnego wniesionego do spółki i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki) nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwanego dalej "podatkiem PIT") w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty PIT od wartości otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka jawna jest spółką osobową zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. i jako taka nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku CIT (art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Spółka jawna jest zatem spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych Wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna (tekst jedn.: Wnioskodawca), to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwanego dalej "podatkiem PIT").

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z powyższego wynika, że w przypadku likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku pomiędzy Wspólników Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku PIT od wartości otrzymanych od Spółki jawnej środków pieniężnych. Składniki majątku otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej z tytułu likwidacji tej spółki osobowej (tekst jedn.: środki pieniężne) nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy otrzymywane środki pieniężne pochodzą z zysku wypracowanego przez Spółkę osobową, czy też pochodzą z wkładów Wspólników.

Powyższe skutki podatkowe znajdą zastosowanie niezależnie od tego czy spółka jawna zostanie rozwiązana z przeprowadzeniem procesu likwidacji czy bez przeprowadzania tego procesu. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 58 pkt 2 k.s.h., jednym z powodów rozwiązania spółki jawnej jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Z kolei zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h. w przypadku rozwiązania spółki, należy przeprowadzić likwidację, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Tak więc przeprowadzenie likwidacji nie jest obowiązkowym etapem rozwiązania spółki jawnej. Zarówno rozwiązanie spółki w tzw. trybie uproszczonym, tj. bez likwidacji, jak i rozwiązanie spółki z przeprowadzeniem likwidacji, skutkują ustaniem bytu prawnego spółki jawnej.

Odnosząc się do sposobu określenia proporcji udziału w zysku i podziale majątku likwidacyjnego w spółce jawnej będącej podmiotem wskazanym w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że nie spowoduje to powstania przychodu po stronie tego wspólnika (Wnioskodawcy), który wniósł wkład niższej wartości (w porównaniu do innych wspólników), a otrzymał udział w zyskach i podziale majątku nieproporcjonalny do wniesionego wkładu. Za takim twierdzeniem przemawiają zarówno przepisy k.s.h. jak i przepisy podatkowe. Zgodnie z art. 51 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (co w opisanym stanie faktycznym nie będzie miało miejsca).

Natomiast w myśl z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Cytowane powyżej przepisy art. 51 k.s.h. oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki jawnej mogą w umowie spółki określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki. Ustawodawca nie uregulował w przepisach podatkowych, że sam fakt określenia udziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów pieniężnych, może oznaczać powstanie przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach (w relacji do wniesionego przez niego wkładu pieniężnego) niż pozostali wspólnicy (w relacji do wniesionych przez nich wkładów pieniężnych). Odnosząc się do nieproporcjonalnego określenia w umowie spółki podziału majątku w razie jej likwidacji należy przywołać art. 82 k.s.h., zgodnie z którym z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Zauważyć jednak należy, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość uregulowania w umowie spółki jawnej zasad podziału majątku likwidacyjnego w sposób inny niż proporcjonalny do wartości udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki osobowej. W ocenie Wnioskodawcy, ustalenie sposobu podziału majątku likwidacyjnego spółki jawnej na poziomie proporcjonalnie większym niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki osobowej nie będzie prowadzić do powstania jakiegokolwiek przysporzenia w majątku Wnioskodawcy, które mogłoby być kwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu. Należy zauważyć, że poza wkładem pieniężnym, wspólnicy będący osobami fizycznym (w tym Wnioskodawca) wniosą wkład w postaci pracy i doświadczenia, które będą miały decydujący wpływ na wartość spółki.

Reasumując w przypadku likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku PIT od wartości otrzymanych od spółki jawnej środków pieniężnych, nawet w przypadku określenia w umowie spółki podziału majątku likwidacyjnego nieproporcjonalnego do wartości wkładu pieniężnego wniesionego do spółki i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) spółką osobową jest m.in. spółka jawna.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na potrzeby niniejszej interpretacji przez spółkę osobową rozumie się tylko spółkę jawną, której wspólnikiem w przyszłości zostanie Wnioskodawca.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. Ponieważ spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji lub rozwiązania takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Zatem zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Otrzymanie środków pieniężnych przez wspólnika spółki jawnej po przeprowadzeniu likwidacji takiej spółki lub po jej rozwiązaniu bez przeprowadzania likwidacji nie stanowi przychodu wspólnika na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej środków pieniężnych (o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wkładu pieniężnego wniesionego do spółki i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki), u Zainteresowanego czynność ta nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że łączna wartość środków pieniężnych będzie proporcjonalnie wyższa od wartości wkładu wniesionego do spółki osobowej i wartości prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki osobowej, nie ma wpływu na ww. skutki podatkowe opisanych czynności.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.