ILPB1/4511-1-731/15-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług wspomagających chów i hodowlę drobiu, tj. mycie i czyszczenie pomieszczeń inwentarskich, dezynfekcja pomieszczeń inwentarskich, wsadzanie i przesadzanie drobiu, szczepienia drobiu, montowanie urządzeń inwentarskich, demontowanie urządzeń inwentarskich, naprawa oraz konserwacja sprzętu i urządzeń inwentarskich. Przedsiębiorca prowadzi swoją działalność w Polsce oraz oddelegowuje pracowników do wykonywania usług na terenie Unii Europejskiej (głównie Danii, Belgii, Holandii i Niemczech).

W tym celu Wnioskodawca zawiera z pracownikami umowy zlecenia, w ramach których przewidziana jest możliwość podróży w celu wykonania obowiązków zleceniobiorcy w ramach przedmiotu umowy zlecenia. W trakcie wykonywania wspomnianych usług spółka udostępnia oddelegowanym pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych lub hotelach (ze wspólnym węzłem sanitarnym oraz kuchnią).

Ustalenie dokładnego czasu trwania poszczególnych zleceń jest uzależnione od wielu czynników obiektywnych, na które spółka nie ma wpływu np. awarie, opóźnienia poprzednich ekip. Nie jest też możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby pracowników, która będzie zaangażowana. W związku z powyższym, aby zapewnić możliwość efektywnej realizacji danego zlecenia, jeszcze przed podjęciem prac spółka szacunkowo określa, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w realizację konkretnego projektu w ramach oddelegowania i na podstawie szacunku, co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu, miejsc noclegowych dla swoich pracowników. Noclegi są rezerwowane z dużym wyprzedzeniem wg szacunkowej liczby pracowników.

Zwykle spółka oferuje pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w hotelach lub kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Bywa również tak, że z uwagi na znaczną liczbę pracowników czasowo przeniesionych w jedną lokalizację, najczęściej nie jest możliwe zapewnienie wszystkim pracownikom miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W związku z powyższym, zwykle na czas trwania zlecenia, spółka zawiera umowy najmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, zapewniającymi miejsca noclegowe o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie.

Ponadto, ponieważ w różnych okresach trwania danych zleceń liczba zatrudnionych przy nich pracowników jest zmienna, spółka zwykle zapewnia większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba pracowników przebywających na budowie w danym czasie (na wypadek gdyby pojawiła się nagła potrzeba zaangażowania do pracy przy zleceniu dodatkowych osób).

Okres wynajmu bywa często dłuższy, niż faktyczny czas, na który miejsca noclegowe są potrzebne i w którym będą korzystać z nich pracownicy. Wynika to z faktu, że umowy dotyczące najmu kwater prywatnych czy też miejsc w hotelach pracowniczych będą zawierane jeszcze przed rozpoczęciem danego zlecenia, kiedy znane są tylko przybliżone daty jego trwania oraz szacunki co do ilości pracowników delegowanych do pracy przy danym projekcie. Faktyczne rozpoczęcie prac może natomiast z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni.

W przypadku miejsc noclegowych w hotelach pracowniczych (które będą wynajmowane głównie za granicą) jednostką rozliczeniową będzie stawka za miejsce noclegowe za tydzień, bez względu na to czy miejsce to będzie faktycznie użytkowane. W przypadku miejsc w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania, umowa najmu będzie określała maksymalną liczbę osób, która może mieszkać w danym lokalu oraz stawkę za osobodzień. Praktyka spółki wskazuje, że ze względu na zróżnicowany standard wynajmowanych kwater, różne stawki dzienne będą stosowane w poszczególnych umowach dotyczących zakwaterowania w tej samej miejscowości. Ryczałtowa kwota wykazana na fakturze będzie odpowiadała iloczynowi dni w miesiącu, maksymalnej liczby pracowników, która w danym lokalu może zostać zakwaterowana oraz stawki za osobodzień.

Ze względu na znaczną fluktuację pracowników uczestniczących w poszczególnych realizowanych umowach oraz zmienne zapotrzebowanie na obecność poszczególnych pracowników lub ich grup podczas prac, spółka nie będzie dokonywać weryfikacji, czy dany pracownik faktycznie korzystał lub będzie korzystał z bezpłatnego noclegu oferowanego przez pracodawcę.

Spółka zapewnia pracownikom możliwość skorzystania z bezpłatnego noclegu, ale w żaden sposób, ze względu na przedstawione powyżej okoliczności, nie jest w stanie zweryfikować, który pracownik skorzystał z przysługującego mu prawa do bezpłatnego miejsca noclegowego, ewentualnie, w której lokalizacji i jak długo nocował.

Często bywa tak, że pracownicy wymieniają się miejscami między sobą lub też, z uwagi na przerwy w pracach (spowodowane np. urlopem lub chorobą), będą zmieniać rodzaj zakwaterowania kilkakrotnie w trakcie jego trwania - w zależności od dostępności danego rodzaju noclegu lub też że w ogóle nie będą korzystać z oferowanych przez spółkę miejsc noclegowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka powinna ustalać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu postawienia do dyspozycji pracowników bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od powyższych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, u pracowników oddelegowanych do wykonywania pracy w miejscu innym niż siedziba pracodawcy mamy do czynienia jedynie z postawieniem do dyspozycji możliwości skorzystania ze świadczenia, bez możliwości weryfikacji, który z pracowników faktycznie z niego skorzystał.

W związku z powyższym, ze względu na niemożność ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, który pracownik z bezpłatnego zakwaterowania oferowanego przez pracodawcę skorzystał/skorzysta, a co za tym idzie w związku z niemożnością stwierdzenia, który z oddelegowanych pracowników otrzymał/otrzyma od spółki świadczenie w naturze, a także niemożnością ustalenia wartości tego świadczenia, uznać należy, że po stronie pracowników nie powstanie przychód z tytułu udostępnienia im bezpłatnego zakwaterowania, w związku z niespełnieniem definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Jako płatnik spółka nie będzie zatem zobowiązana do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od szacunkowej wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania.

W przypadku miejsc noclegowych skorzystanie z nich w żaden sposób nie wzbogaca pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajali przecież w inny sposób, a zapewnienie im dodatkowych noclegów leżało wyłącznie w interesie pracodawcy ze względu na specyfikę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Należy mieć także na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że winne nieodpłatne świadczeniem oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, jednak świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Nie jest także spełniony warunek wymierności korzyści oraz możliwości przypisania jej konkretnemu pracownikowi. Sama tylko potencjalna możliwość skorzystania przez uprawnionego z bezpłatnego zakwaterowania, zapewnianego przez Spółkę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, skoro to świadczenie nie jest spełniane w interesie pracownika, a pracodawcy i nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Natomiast zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

#8722; z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi swoją działalność w Polsce oraz oddelegowuje pracowników do wykonywania usług na terenie Unii Europejskiej. Pracownicy zawierają z Wnioskodawcą umowy zlecenia. W trakcie wykonywania wspomnianych usług spółka udostępnia oddelegowanym pracownikom (zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia) bezpłatne miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych lub hotelach. Zainteresowany w opisie stanu faktycznego wykazał, że nie jest możliwa do określenia dokładna liczba osób korzystających z tego świadczenia. Ze względu na znaczną fluktuację pracowników uczestniczących w poszczególnych realizowanych umowach oraz zmienne zapotrzebowanie na obecność poszczególnych pracowników lub ich grup podczas prac, spółka nie będzie dokonywać weryfikacji, czy dany pracownik faktycznie korzystał lub będzie korzystał z bezpłatnego noclegu oferowanego przez pracodawcę.

Spółka zapewnia pracownikom możliwość skorzystania z bezpłatnego noclegu, ale w żaden sposób, ze względu na przedstawione powyżej okoliczności, nie jest w stanie zweryfikować, który pracownik skorzystał z przysługującego mu prawa do bezpłatnego miejsca noclegowego, ewentualnie, w której lokalizacji i jak długo nocował.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ponoszenia wydatków dokonywanych przez pracodawcę na pokrycie kosztów u pracowników - zatrudnionych na podstawie ww. umowy zlecenia - oddelegowanych do wykonywania pracy w miejscu innym niż siedziba pracodawcy, mamy do czynienia jedynie z postawieniem do dyspozycji możliwości skorzystania ze świadczenia, bez możliwości weryfikacji, który z pracowników faktycznie z niego skorzystał.

W związku z powyższym, ze względu na niemożność ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, który pracownik (zleceniobiorca) z bezpłatnego zakwaterowania oferowanego przez pracodawcę skorzystał/skorzysta, a co za tym idzie w związku z niemożnością stwierdzenia, który z oddelegowanych pracowników otrzymał/otrzyma od spółki świadczenie w naturze, a także niemożnością ustalenia wartości tego świadczenia, uznać należy, że po stronie pracowników nie powstanie przychód z tytułu udostępnienia im bezpłatnego zakwaterowania, w związku z niespełnieniem definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako płatnik Spółka nie będzie zatem zobowiązana do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od szacunkowej wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania.

Należy zauważyć, że z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Ustalenia te można również odnieść do innych osób niebędących pracownikami, np. zleceniobiorcy.

Jak wskazano w powyższym wyroku "Zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełniona za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium "wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Natomiast bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż (...) nie ma podstaw, by świadczenia adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść".

Przenosząc powyższe rozważania na sprawę będącą przedmiotem niniejszego wniosku należy uznać, że skorzystanie przez zleceniobiorców ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez zleceniodawcę niewątpliwie następuje za zgodą zleceniobiorcy, przy czym - jak wskazał Wnioskodawca - zaoferowanie noclegów zleceniobiorcom ma na celu zapewnienie możliwości efektywnej realizacji danego zlecenia. Zauważyć jednak trzeba, że Wnioskodawca wskazał na niemożność ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, który zleceniobiorca z bezpłatnego zakwaterowania oferowanego przez zleceniodawcę skorzystał/skorzysta, a co za tym idzie niemożność ustalenia wartości tego świadczenia.

W związku z tym, mając na uwadze cytowane wyżej wskazania Trybunału Konstytucyjnego uznać należy, że udostępnienie przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania dla wszystkich zleceniobiorców (bez względu na fakt czy z nich skorzystają czy też nie) nie będzie generować po stronie zleceniobiorców powstania przychodu, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.