ILPB1/4511-1-727/15-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.); (dalej: "Ustawa PIT").

Wnioskodawca jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Nie jest wykluczone, że w niedalekiej przyszłości udziały Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki zostaną nabyte przez Spółkę w celu ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 w zw. z § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.); (dalej: "k.s.h."). Z tytułu zbycia udziałów Wnioskodawcy nie będzie należne wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie należy wskazać, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 k.s.h.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziałów może również nastąpić "automatycznie", tj. w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki. Sytuacja taka została przewidziana w art. 199 § 4 oraz 5 k.s.h.

Ponadto, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 k.s.h.). Co do zasady, umorzenie zarówno dobrowolne, jak i przymusowe następuje za wynagrodzeniem, jednakże wyjątek w tym zakresie stanowi art. 199 § 3 k.s.h., zgodnie z którym za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Jak już zostało wskazane, na gruncie k.s.h. wyróżnia się trzy tryby umorzenia udziałów. Jest to o tyle istotne, że w zależności od zastosowanego trybu umorzenia, regulacje Ustawy PIT przewidują różną kwalifikację przychodów z tego tytułu.

Mając na uwadze, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi w pierwszej kolejności do zbycia przez wspólnika na rzecz spółki jej udziałów w celu umorzenia i dopiero w dalszej kolejności na podstawie odrębnej czynności prawnej, tj. uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników, dochodzi do umorzenia udziałów. Tym samym, tytułem ewentualnego wynagrodzenia, jakie otrzymuje wspólnik w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez niego udziałów, jest zbycie udziałów, a nie ich umorzenie.

Natomiast w przypadku umorzenia przymusowego i automatycznego dochodzi do unicestwienia (umorzenia) udziałów bez ich nabywania przez spółkę.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, dochody z tytułu umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów (akcji) są kwalifikowane jako dochody z udziału w zyskach osoby prawnej, natomiast przychody uzyskane ze zbycia udziałów w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego) są kwalifikowane do źródła kapitałów pieniężnych i praw majątkowych - jako odpłatne zbycie praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów. Uwypuklenia wymaga fakt, iż dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT obejmuje wyłącznie zbycie w charakterze odpłatnym. Co za tym idzie, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie jest objęte dyspozycją tego przepisu. W związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia, wspólnik zbywający udziały nie uzyskuje żadnej zapłaty w jakiejkolwiek formie ani żadnego innego przysporzenia.

W myśl art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W związku z tym, iż w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, jak wykazano powyżej, nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, nie wystąpią również podstawy do zastosowania przywołanego wyżej art. 17 ust. 2 Ustawy PIT ani art. 19 Ustawy PIT.

Należy również zwrócić uwagę, iż art. 19 Ustawy PIT odnosi się do odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy PIT, organy podatkowe mają możliwość doszacowania ewentualnego przychodu w sytuacji, w której cena znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanej rzeczy lub prawa. W związku z tym, że transakcja zbycia udziałów w celu umorzenia ma charakter nieodpłatny, w której nie jest ustalana jakakolwiek cena, dyspozycja art. 19 ust. 1 Ustawy PIT nie ma do takiej transakcji zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie powstanie również przychód z żadnego innego źródła przychodu w podatku PIT.

Reasumując, w przypadku zbycia udziałów należących do Wnioskodawcy w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem PIT. Jednocześnie organy podatkowe nie będą miały podstaw do ustalenia/doszacowania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że analogiczne stanowisko dotyczące braku podstaw do rozpoznawania przychodu czy też jego szacowania w związku z nieodpłatnym zbyciem udziałów w celu ich umorzenia prezentują organy podatkowe w wydawanych w indywidualnych sprawach interpretacjach prawa podatkowego, w tym między innymi: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2015 r. nr IBPBII/2/415-1149/14/ŁCz, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2014 r. nr ILPB2/415-740/14-3/JK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2014 r. nr IPTPB1/415-133/14-2/KO, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr ILPB2/415-194/14-2/WM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr IPPB2/415-70/14-4/RW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-1030/13-2/JK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2013 r. nr IPPB1/415-851/13-2/MT, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2013 r. nr IPPB1/415-851/13-2/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W myśl art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z art. 199 § 7 ww. Kodeksu, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca #8722; w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę #8722; a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia #8722; w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego należy wyraźnie podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki kapitałowej wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a powoływanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z o.o. dochodzi do zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do kapitałów pieniężnych.

Jak wynika z art. 17 ust. 2 cyt. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W treści złożonego wniosku wskazano, że posiadane przez Wnioskodawcę udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną nabyte przez tę spółkę w celu ich umorzenia, przy czym umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia.

Tut. Organ zauważa, że w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia udziałowiec kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji, kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy podatnikowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu.

Natomiast przepis art. 17 ust. 2 ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego się odwołano, może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ zauważa, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód, a w konsekwencji dochód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia i nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.