ILPB1/4511-1-726/15-2/AP - Ustalenie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.); (dalej: "Ustawa PIT").

Wnioskodawca zamierza objąć udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). W przyszłości część udziałów w Spółce posiadanych przez innego udziałowca zostanie nieodpłatnie zbyta na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Umorzenie będzie dokonane w trybie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.); (dalej: "k.s.h.").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów posiadanych przez innego udziałowca w celu ich umorzenia i umorzeniem tych udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego nabycia przez Spółkę udziałów posiadanych przez innego wspólnika Spółki w celu ich umorzenia i umorzenia tych udziałów, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Art. 199 § 3 k.s.h. dopuszcza sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W rezultacie zawarcia ze wspólnikiem umowy, Spółka nabywa własne udziały bez wynagrodzenia dla zbywającego je wspólnika.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Co prawda Ustawa PIT nie definiuje pojęcia nieodpłatnego, jak również świadczenia częściowo odpłatnego, niemniej jednak, definiowanie ww. pojęć stanowiło przedmiot licznych rozstrzygnięć sądowych oraz interpretacyjnych. Przyjęte tam poglądy wskazują, że dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne w rozumieniu wskazanego przepisu konieczne jest łączne wystąpienie następujących warunków:

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie przyszłym nie uzyska (nie otrzyma) on żadnego konkretnego świadczenia na swoją rzecz. W szczególności Wnioskodawca nie będzie stroną transakcji pomiędzy wspólnikiem zbywającym swoje udziały w celu umorzenia a spółką (nie nabędzie on żadnych dodatkowych udziałów).

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest zatem podstaw do uznania, iż w związku z umorzeniem udziałów należących do innego wspólnika bez wynagrodzenia, Wnioskodawca otrzymuje jakiekolwiek świadczenie.

W niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie również art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Z przepisów tych wynika zatem, że opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują.

Ponadto Ustawa PIT nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych wspólników (w tym Wnioskodawcy) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Co prawda umorzenie udziałów bez wynagrodzenia powoduje wzrost wartości rynkowej pozostałych udziałów. Niezmieniona w związku z umorzeniem wartość spółki "rozkłada" się bowiem na mniejszą ilość udziałów. Skutek taki nie może jednak stanowić podstawy do opodatkowania wspólników, których udziały nie są umarzane. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują bowiem opodatkowania przyrostu wartości składników majątkowych w okresie ich posiadania przez podatnika, bez względu na to, czy wzrost taki jest związany z bieżącą działalnością spółki (wzrost wartości spółki), zmianą warunków rynkowych koniunktura rynkowa) czy też działalnością osób trzecich - w tym przypadku innych wspólników spółki i spółki. Przychód z tego tytułu, zgodnie z zasadami wynikającymi z Ustawy PIT rozpoznawany jest co do zasady w związku ze zbyciem składników majątkowych, powodującym realizację korzyści wynikających ze wzrostu wartości rynkowej posiadanych udziałów.

Reasumując, w przypadku nieodpłatnego nabycia przez Spółkę udziałów posiadanych przez innego udziałowca w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że analogiczne stanowisko dotyczące braku skutków po stronie wspólników spółki kapitałowej, w sytuacji umorzenia udziałów należących do innego udziałowca było prezentowane wielokrotnie przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2015 r. nr IPTPB2/415-578/14-4/Kr, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. nr IPPB2/415-783/14-2/PW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2014 r. nr IPPB2/415-687/14-3/AS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lipca 2014 r. nr IBPBII/2/415-394/14/JG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-1035/13-2/TR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W myśl art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z art. 199 § 7 ww. Kodeksu, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca #8722; w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę #8722; a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia #8722; w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego, podkreślić należy wyraźnie, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki kapitałowej wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a powoływanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zauważyć należy, że przytoczony uprzednio przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Ponadto z przepisu tego wynika, że uznanie, że w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Ponadto należy zaznaczyć, że fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) #8722; zbycia odpłatnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Część udziałów w tej spółce posiadanych przez innego udziałowca zostanie nieodpłatnie zbyta na rzecz spółki w celu umorzenia. Jak wskazano, umorzenie będzie dokonane w trybie umorzenie dobrowolnego bez wynagrodzenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że w związku z nieodpłatnym nabyciem przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów posiadanych przez innego udziałowca w celu ich umorzenia i umorzeniem tych udziałów, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.