ILPB1/4511-1-6/15-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz innych składników majątku w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej, kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej oraz skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu pożyczek lub umorzenia udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca przewiduje, że w wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych stanie się jednym ze wspólników w spółce jawnej (dalej: "Spółka"), powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., której udziałowcem będzie Wnioskodawca przed przekształceniem (dalej: "Spółka z o.o.").

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości, w przypadku gdy Spółka zrealizuje założone cele gospodarcze, dojdzie do jej rozwiązania. Zakończenie bytu prawnego Spółki nastąpi w drodze likwidacji albo w drodze podjętej przez jej wspólników (w tym Wnioskodawcę) jednomyślnej uchwały o zakończeniu działalności spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: "k.s.h."). Rozwiązanie Spółki może zatem nastąpić zarówno z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego, jak i bez likwidacji przewidzianej przepisami k.s.h. W przypadku rozwiązania Spółki bez przeprowadzania likwidacji, rozwiązanie zostanie przeprowadzone na mocy jednomyślnej uchwały wspólników (zgodnie z art. 58 k.s.h.).

Spółka zostanie powołana w drodze przekształcenia Spółki z o.o. w celu prowadzenia poprzez tę spółkę zarobkowej działalności gospodarczej. W związku z tym, fakt uzyskania przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki, dochodu (przychodu) będzie uzależniony od biznesowego powodzenia planowanych inwestycji. Niemniej, zasadnym jest przyjęcie, iż w trakcie funkcjonowania Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy (w podatku PIT) tak długo i w takim zakresie, w jakim będzie on wynikał z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy będzie wynikał z przypisania m.in. do Wnioskodawcy, na gruncie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, dochodu (przychodu) uzyskanego poprzez Spółkę.

W przypadku rozwiązania / likwidacji Spółki przewiduje się, że na majątek podlegający podziałowi składać się mogą:

* środki pieniężne;

* inne składniki majątku istniejące na moment likwidacji bądź rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być akcje / udziały w innych spółkach, papiery wartościowe, wierzytelności z tytułu pożyczek, wierzytelności z tytułu umorzenia udziałów w spółkach zależnych.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości może dojść do odpłatnego zbycia przez niego powyżej wymienionych składników majątku otrzymanych w wyniku rozwiązania / likwidacji Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany podał, że przedmiotem działalności spółki jawnej, która zostanie zlikwidowana lub rozwiązana, będzie m.in. obrót akcjami / udziałami w innych spółkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej.

W jaki sposób, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki bądź jej rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki bądź jej rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego, za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia powinien być uznany koszt nabycia równy wydatkom poniesionym przez Spółkę lub jej poprzednika prawnego (tekst jedn.: Spółkę z o.o.) na nabycie zbywanego składnika majątku.

Zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy o PIT. W przypadku podatników, którzy dokonują odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustaw o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta wprowadziła art. 14 ust. 2 pkt 17b - regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej, również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie ww. przepisu stanowi art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, który uzależnia zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek, tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b Ustawy o PIT wprost wskazuje, jako przychód, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki. A zatem, skoro przychód powstały w wyniku zbycia składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17b Ustawy o PIT, to nie jest możliwe uznanie takiego przychodu za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, niezależnie od tego, jaki składnik majątku byłby zbywany. Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1it b) Ustawy o PIT wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zbycie przez Wnioskodawcę składników majątkowych (tekst jedn.: akcji / udziałów w innych spółkach, papierów wartościowych, wierzytelności z tytułu pożyczek, wierzytelności z tytułu umorzenia udziałów w spółkach zależnych) otrzymanych w związku z rozwiązaniem / likwidacją Spółki będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku, które były uprzednio nabyte przez zlikwidowaną / rozwiązaną Spółkę (lub jej poprzedniczkę prawną - spółkę z o.o.), zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę (lub jej poprzedniczkę prawną) na nabycie tych składników, ponieważ wydatki te nie będą zaliczone przez Spółkę (ani jej poprzedniczkę prawną) do kosztów uzyskania przychodu.

Wykładnia systemowa i celowościowa przepisów wprost prowadzi do wniosku, iż zarówno w przypadku procesu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, jak i rozwiązania / likwidacji spółki jawnej, zastosowanie ma zasada kontynuacji wyceny poszczególnych składników majątkowych dla celów podatkowych. W przypadku przekształcenia przemawia za tym chociażby art. 22g ust. 12 Ustawy o PIT. Na zasadę kontynuacji wyceny składników majątkowych w przypadku rozwiązania pośrednio wskazuje natomiast art. 22g ust. 1a w związku z art. 22h ust. 1 pkt 4 lit. a i b Ustawy o PIT. Faktem jest, iż przytaczane regulacje dotyczą bezpośrednio środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niemniej jednak obrazują one istotę zasady braku wpływu przekształcenia w spółkę jawną i rozwiązania spółki jawnej na zasady wyceny poszczególnych składników majątkowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę, po likwidacji bądź rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie tych składników majątkowych przez Spółkę (lub jej poprzedniczkę prawną - Spółkę z o.o.) a niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W związku z powyższym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną (spółkę osobową) będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki kapitałowej na spółkę jawną. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie składników majątku, jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia. Na skutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia tych składników przejdzie na wspólników spółki osobowej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych - art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Po likwidacji lub rozwiązaniu spółki jawnej (zasady ustalenia bytu prawnego spółki osobowej reguluje przepis art. 67 § 1 ww. Kodeksu) podmiotem praw i obowiązków z tytułu ww. składników (akcje, udziały, papiery wartościowe, wierzytelności z tytułu pożyczek, wierzytelności z tytułu umorzenia udziałów w spółkach zależnych) stanie się wspólnik, który otrzymał ww. składniki majątku w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej (w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie to Wnioskodawca).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki jawnej będzie obrót akcjami / udziałami w innych spółkach (papiery wartościowe), to odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawcę składników majątku skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Jeżeli zbycie składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji / rozwiązania spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowych składników majątku nabytych przez spółkę jawną lub kapitałową, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji / rozwiązania spółki osobowej, będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę kapitałową lub spółkę osobową, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego postanowiono jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tekst jedn.: skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych oraz innych składników majątku w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu pożyczek lub umorzenia udziałów otrzymanych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej) wniosek rozstrzygnięto w dniu 2 kwietnia 2015 r. odpowiednio interpretacjami indywidualnymi nr ILPB1/4511-1-5/15-6/AG i ILPB1/4511-1-6/15-5/AG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.