ILPB1/4511-1-594/15-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału w programach motywacyjnych: w części dotyczącej:

* braku powstania przychodu w momencie otrzymania Opcji oraz otrzymania Jednostek Rozliczeniowych - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału w programach motywacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, należącej do koncernu międzynarodowego (dalej: Spółka i Grupa odpowiednio). Wnioskodawca pełni w Spółce funkcje kierownicze i istotne dla jej rozwoju. W strukturach Grupy funkcjonuje szereg programów motywacyjnych skierowanych do osób zajmujących stanowiska i pełniących kluczowe funkcje dla rozwoju Grupy, tj. członków zarządu, pracowników oraz doradców/konsultantów spółek należących do Grupy, których działalność przyczynia się w znaczącym stopniu do rozwoju podmiotów należących do Grupy (dalej jako: Uczestnicy). Nadrzędnym celem każdego z programów motywacyjnych jest zwiększenie zaangażowania kluczowych osób Grupy w działalność poszczególnych podmiotów z Grupy przekładające się na zwiększenie wartości spółek należących do Grupy, w tym Spółki, poprzez osiągnięcie określonych wyników finansowych.

Programy motywacyjne funkcjonujące w ramach Grupy mają różną formę, jednakże każdorazowo polegają na przyznaniu Uczestnikom m.in.:

Obecnie i w przeszłości funkcjonowały w ramach Grupy następujące programy motywacyjne:

* Annual Performance Share Award, tj. roczna nagroda w formie Akcji za osiągnięcia (dalej: APSA) - w ramach tego programu uczestnicy otrzymują nieodpłatnie Akcje, przy czym liczba Akcji uzależniona jest od wskaźnika procentowego, który stosowany jest do ustalenia kwoty bonusa (określonego jako% należnego wynagrodzenia) otrzymywanego w ramach programu motywacyjnego Profit Sharing Incentive Bonus Plan (w ramach którego otrzymywany jest odpowiednio skalkulowany bonus w formie pieniężnej), który to wskaźnik procentowy jest z kolei odniesiony do całkowitej liczby Akcji przyznanych danemu Uczestnikowi w ramach APSA, w ten sposób, aby ustalić ostateczną liczbę Akcji otrzymanych przez Uczestnika; Akcje przyznawane są w oparciu o dokument podpisany pomiędzy podmiotem amerykańskim a uczestnikiem APSA;

* Long Term Performance Share Award, tj. długoterminowa nagroda w formie Akcji za osiągnięcia (dalej: LTPSA) - w ramach tego programu uczestnicy otrzymują nieodpłatnie Akcje, przy czym liczba Akcji przyznawanych Uczestnikom w ramach LTPSA jest uzależniona od wskaźnika procentowego, który określony jest jako iloraz wskaźnika procentowego stosowanego do ustalenia kwoty bonusa (określonego jako% należnego wynagrodzenia) otrzymywanego w ramach programu motywacyjnego Profit Sharing Incentive Bonus Plan (w ramach którego otrzymywany jest odpowiednio skalkulowany bonus w formie pieniężnej) i wskaźnika procentowego ustalonego w odpowiedniej wysokości (obecnie 40); Akcje są przekazywane Uczestnikom w ratach przez kolejnych 5 lat; Akcje przyznawane są w oparciu o dokument podpisany pomiędzy podmiotem amerykańskim a uczestnikiem LTPSA;

* Stock Option and Incentive Plan, tj. plan opcyjny (dalej: SOP) - w ramach przedmiotowego programu motywacyjnego, w oparciu o odpowiednią umowę zawartą z Uczestnikami (dalej: Umowa), otrzymują oni nieodpłatnie Opcje uprawniające do nabycia w przyszłości Akcji po określonej cenie; realizacja Opcji może być wykonana wyłącznie przez uczestników w oparciu o złożenie spółce amerykańskiej pisemnego zawiadomienia określającego ilość realizowanych Opcji wraz z zapłatą ceny wykonania; Umowa zawiera postanowienia dotyczące m.in. ceny wykonania Opcji, tj. ceny nabycia Akcji, ilości Akcji przyznawanych w momencie realizacji Opcji, datę wygaśnięcia Opcji, zasad oraz czasu realizacji Opcji, warunków dotyczących zbycia Opcji i inne; uczestnicy nie mogą swobodnie dysponować przyznanymi Opcjami - w szczególności nie mogą przekazanych im uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w SOP;

* Restricted Share Units (dalej: RSU) - w ramach tego programu uczestnicy otrzymują nieodpłatnie Jednostki Rozliczeniowe uprawniające w przyszłości do wypłaty gotówki lub Akcji lub kombinacji powyższych; Jednostki Rozliczeniowe nie są zbywalne z wyjątkiem śmierci Uczestnika, gdzie może zostać wskazany beneficjent Jednostek Rozliczeniowych.

W przeszłości i obecnie Wnioskodawca brał/bierze udział w programach motywacyjnych APSA, LTPSA, przy czym nie wszystkie te programy motywacyjne odbywały się/oferowane były jednocześnie w danym roku podatkowym. Ponadto, choć część programów motywacyjnych nie była dotychczas oferowana, nie można wykluczyć, iż w przyszłości Wnioskodawca będzie brał również udział w pozostałych programach motywacyjnych takich jak RSU czy SOP.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, iż z posiadanych przez niego informacji, z tytułu uczestnictwa we wskazanych powyżej programach motywacyjnych, Spółka jest co do zasady obciążana przez podmiot amerykański kosztami partycypacji pracowników Spółki (w tym Wnioskodawcy) w tych programach w oparciu o faktury wystawiane przez podmiot amerykański na Spółkę. Zdarzają się również przypadki, iż w danym roku/okresie, w którym Wnioskodawca uczestniczył w danym programie motywacyjnym, brak jest stosownego obciążenia Spółki przez podmiot amerykański.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie prawidłowego traktowania dla celów p.d.o.f. wskazanych powyżej zdarzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów ustawy o p.d.o.f., Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy we wskazanych programach motywacyjnych, a także wynikających z tych zdarzeń obowiązków Wnioskodawcy jako podatnika p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Programy motywacyjne APSA i LTPSA

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, oraz fakt, że Akcje przyznawane są w ramach APSA i LTPSA nieodpłatnie należy rozważyć czy z perspektywy ww. przepisu ich otrzymanie powoduje powstanie przychodu po stronie Uczestnika w postaci nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym obciążającym przyrost majątkowy, a zatem przychodem jest tylko taka wartość (bez względu na formę/postać), która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f. można mówić w sytuacji, gdy:

* podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,

* korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

* korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

* świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter, tj. nie może ono wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Tak więc, jeśli chodzi o Akcje przyznane w ramach programu APSA oraz LTPSA w opinii Wnioskodawcy, omawiane zdarzenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla celów p.d.o.f.; przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży Akcji, a przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w momencie ich sprzedaży, który to z kolei powinien zostać rozliczony przez Wnioskodawcę w zeznaniu rocznym w roku następującym po roku, w którym nastąpiła sprzedaż.

W opinii Wnioskodawcy, przyjęcie założenia o opodatkowaniu wartości nieodpłatnie otrzymanych Akcji już w momencie ich uzyskania prowadziłoby do sytuacji, w której opodatkowany zostałby przychód, który mógłby nigdy nie zostać zrealizowany, a co więcej mógłby nawet nigdy nie zostać uznany za przychód. Mając bowiem na uwadze, że wartość rynkowa Akcji ulega ciągłym zmianom, może dojść do sytuacji, kiedy przychód Wnioskodawcy zostałby opodatkowany a przyznane Akcje w następnym dniu osiągnęłyby wartość niższą niż opodatkowany przychód. Tym samym, w momencie otrzymania Akcji brak jest podstaw do rozpoznania po stronie Wnioskodawcy, jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f. z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z dominującą aktualnie linią orzeczniczą sądów administracyjnych w przypadku nieodpłatnego nabycia lub objęcia akcji przychód do opodatkowania co do zasady powstaje dopiero w momencie ich zbycia i podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych. Cechą papierów wartościowych takich jak akcje, jest bowiem to, że inkorporowane są w nich określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel akcji, a ich sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Nabywając akcje, podatnik nabywa określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy lub zbyciem akcji powyżej ceny nabycia). W związku z tym, w momencie nieodpłatnego nabycia akcji nie dochodzi do otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

* w wyroku NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 601/12, w którym sąd wskazał m.in.: "Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. już w momencie przyznania jej akcji w ramach programu motywacyjnego";

* wyroku NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 111/12, w którym sąd wskazał m.in.: "Uznanie (jak czyni to organ), że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów";

* wyroku NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1113/10, w którym sąd wskazał m.in.: "Nie można także nie zauważyć, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje już w momencie nabycia akcji jako różnica między ceną rynkową a ceną faktycznie zapłaconą (przy czym przychód ten byłby równy dochodowi, skoro wydatki związane z nabyciem akcji można uznać za koszt uzyskania przychodu wyłącznie ze zbycia akcji), a następnie uwzględnienie - przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji - jako kosztu uzyskania przychodu - wyłącznie faktycznej ceny ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji)".

Ponadto, sprzedaż Akcji w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 1a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stanowi sprzedaż papierów wartościowych, a tym samym przychody uzyskane z takiego zbycia stanowią, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o p.d.o.f., przychody z kapitałów pieniężnych podlegające opodatkowaniu p.d.o.f. z zastosowaniem liniowej stawki w wysokości 19%, które Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć samodzielnie w zeznaniu rocznym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku programów motywacyjnych APSA i LTPSA, w momencie nieodpłatnego otrzymania Akcji nie powstaje jakikolwiek przychód po stronie Wnioskodawcy dla celów p.d.o.f. i tym samym nie powstają jakiekolwiek obowiązki w zakresie p.d.o.f. Jednocześnie dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji otrzymanych w ramach APSA i LTPSA będzie on zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć ten przychód jako przychód z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji, nie można twierdzić, iż w przypadku obciążania Spółki kosztami uczestnictwa Wnioskodawcy we wskazanych programach motywacyjnych w momencie otrzymania Akcji powstaje u niego jakikolwiek przychód ze stosunku pracy, a w sytuacji braku takiego obciążenia - przychód z innych źródeł.

Program motywacyjny SOP

Jeśli chodzi o Opcje w ramach programu motywacyjnego SOP, to podobnie jak w przypadku nieodpłatnego otrzymania Akcji, należy rozważyć czy z perspektywy cytowanego powyżej przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. otrzymanie takich Opcji powoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy w postaci nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego (bowiem program motywacyjny SOP nie był dotychczas oferowany) wskazać należy, iż są one przyznane nieodpłatnie, a ponadto ich realizacja w postaci przyznania Akcji może nastąpić wyłącznie warunkowo, tj. po osiągnięciu odpowiednich wyników finansowych. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie Opcji uprawniających w przyszłości do objęcia lub nabycia Akcji po preferencyjnej cenie, nie może zostać uznane za świadczenie otrzymane, gdyż takie uprawnienie stanowi jedynie potencjalną możliwość nabycia w przyszłości Akcji przy założeniu, że zostaną spełnione określone warunki. Ponadto należy podkreślić, że Uczestnicy nie mogą swobodnie dysponować przyznanymi Opcjami - w szczególności nie mogą przekazanych im uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w SOP. Co więcej. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w momencie otrzymania Opcji, nie ma możliwości określenia a nawet oszacowania wartości korzyści, którą Uczestnicy potencjalnie uzyskają w przyszłości, a więc wartości samych Opcji.

A zatem całość okoliczności jednoznacznie wskazuje na to, że Uczestnicy nie otrzymują przysporzenia majątkowego w momencie przyznania im Opcji, gdyż nie stanowią one dla nich przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód do opodatkowania. Konsekwentnie w świetle przepisów ustawy p.d.o.f. przyznane Uczestnikom Opcje nie stanowią dla nich przychodu podatkowego w momencie ich przyznania.

Jednocześnie, realizacja Opcji skutkująca nabyciem przez Uczestników Akcji po cenie preferencyjnej, w świetle argumentacji przedstawionej dla programów motywacyjnych APSA i LTPSA, nie stanowi dla Uczestników jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f., a późniejsza sprzedaż Akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

Podsumowując, w przypadku SOP, w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę Opcji oraz realizacji Opcji i faktycznego nabycia Akcji po cenie preferencyjnej, nie powstaje jakikolwiek Przychód dla celów p.d.o.f. i tym samym nie powstają po stronie Wnioskodawcy jakiekolwiek obowiązki w zakresie p.d.o.f. Jednocześnie dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji otrzymanych w ramach SOP będzie on zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć przychód z tytułu kapitałów pieniężnych.

Program motywacyjny RSU

Odnosząc się zaś do Jednostek Rozliczeniowych w ramach programu motywacyjnego RSU, to podobnie jak w przypadku nieodpłatnego otrzymania Akcji oraz Opcji należy rozważyć czy z perspektywy cytowanego powyżej przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. otrzymanie takich Jednostek Rozliczeniowych powoduje powstanie przychodu po stronie Uczestników (w tym Wnioskodawcy) w postaci nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dla Opcji przyznawanych w ramach SOP, należy wskazać, iż będzie ona mieć zastosowanie również w przypadku Jednostek Rozliczeniowych.

W konsekwencji. w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, iż nieodpłatne otrzymanie przez Uczestników Jednostek Rozliczeniowych nie może być utożsamiane z osiągnięciem wymiernej korzyści ekonomicznej związanej z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku Uczestników, bowiem Jednostki Rozliczeniowe nie posiadają żadnej wartości na dzień ich przyznania a stwarzają one jedynie potencjalną możliwość uzyskania przez Uczestników korzyści majątkowych w przyszłości.

W konsekwencji, w momencie otrzymania Jednostek Rozliczeniowych brak jest podstaw do rozpoznania po stronie Uczestników (w tym Wnioskodawcy) jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f.

Z kolei, realizacja Jednostek Rozliczeniowych polegająca na:

Podsumowując, w przypadku RSU - w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę Jednostek Rozliczeniowych oraz ich zamiany na Akcje, nie powstaje po stronie Wnioskodawcy jakikolwiek przychód dla celów p.d.o.f. i tym samym po stronie Spółki nie powstają jakiekolwiek obowiązki płatnika PPOF w tym zakresie, ale tylko w sytuacji, w której Jednostki Rozliczeniowe (w całości lub części) są/będą wymieniane na Akcje. W przeciwnym razie, tj. w przypadku, gdy rozliczenie Jednostek Rozliczeniowych będzie miało charakter wypłaty gotówki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód ze stosunku pracy dla celów p.d.o.f. w momencie otrzymania środków pieniężnych i tym samym po stronie Spółki powstaną obowiązki płatnika p.d.o.f. w tym zakresie, ale tylko pod warunkiem, że Spółka będzie obciążana przez podmiot amerykański kosztami uczestnictwa Uczestników w RSU. W sytuacji zaś braku stosownego obciążenia Spółki wskazanymi kosztami, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych powstaje przychód z innych źródeł dla celów p.d.o.f., który Wnioskodawca będzie zobowiązany, jako podatnik, wykazać i rozliczyć w zeznaniu rocznym jako przychód z tytułu z innych źródeł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego skutków podatkowych udziału w programach motywacyjnych: w części dotyczącej:

* braku powstania przychodu w momencie otrzymania Opcji oraz otrzymania Jednostek Rozliczeniowych - uznaje się za prawidłowe,

* w pozostałej części - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których:

* w pkt 1 tego przepisu wymienione są przychody ze stosunku pracy,

* w pkt 7 tego przepisu wymienione są przychody kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy w następstwie wypełniania obowiązków wynikających z umów o pracę - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, należącej do koncernu międzynarodowego (Grupy). Zainteresowany pełni w Spółce funkcje kierownicze i istotne dla jej rozwoju. W strukturach Grupy funkcjonuje szereg programów motywacyjnych skierowanych do osób zajmujących stanowiska i pełniących kluczowe funkcje dla rozwoju Grupy. Programy motywacyjne funkcjonujące w ramach Grupy każdorazowo polegają na przyznaniu Uczestnikom m.in.: akcji podmiotu amerykańskiego, opcji na akcje, jednostek rozliczeniowych.

W ramach programu APSA uczestnicy otrzymują nieodpłatnie Akcje przyznawane w oparciu o dokument podpisany pomiędzy podmiotem amerykańskim a uczestnikiem APSA.

W programie LTPSA uczestnicy otrzymują nieodpłatnie Akcje, przekazywane w ratach przez kolejnych 5 lat. Akcje te przyznawane są w oparciu o dokument podpisany pomiędzy podmiotem amerykańskim a uczestnikiem LTPSA.

Program SOP przewiduje przyznanie uczestnikom w oparciu o umowę zawartą nieodpłatnych Opcje uprawniające do nabycia w przyszłości Akcji po określonej cenie. Uczestnicy nie mogą swobodnie dysponować przyznanymi Opcjami - w szczególności nie mogą przekazanych im uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w SOP.

W ramach Programu RSU uczestnicy otrzymują nieodpłatnie Jednostki Rozliczeniowe uprawniające w przyszłości do wypłaty gotówki lub Akcji lub kombinacji powyższych; Jednostki Rozliczeniowe nie są zbywalne z wyjątkiem śmierci Uczestnika, gdzie może zostać wskazany beneficjent Jednostek Rozliczeniowych.

Z tytułu uczestnictwa Pracowników w programach motywacyjnych, Spółka jest co do zasady obciążana przez podmiot amerykański kosztami partycypacji Pracowników (w tym Wnioskodawcy) w tych programach w oparciu o faktury wystawiane przez podmiot amerykański na Spółkę. Zdarzają się również przypadki, iż w danym roku/okresie, w którym Pracownicy uczestniczyli w danym programie motywacyjnym, brak jest stosownego obciążenia Spółki przez podmiot amerykański.

Odnosząc się do otrzymania przez Wnioskodawcę nieodpłatnie akcji podmiotu amerykańskiego w ramach programów motywacyjnych APSA i LTPSA, Zainteresowany nabywa pełnię praw do akcji spółki amerykańskiej. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy w momencie otrzymania akcji występuje przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie ponosi takich wydatków.

Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji spółki amerykańskiej. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód z tytułu otrzymania przedmiotowych akcji powstanie tylko i wyłącznie w momencie ich sprzedaży.

Ponieważ przedmiotem nabycia są akcje Spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie "zyski kapitałowe" lub "walory kapitałowe" - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (...).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne z tytułu nabycia akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 cytowanej Umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że akcje Wnioskodawca nabył nieodpłatnie od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu niebędącego pracodawcą. Każde przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Przychód ten powstaje niezależnie od obciążania spółki #8722; w której Zainteresowany jest zatrudniony #8722; kosztami partycypacji pracowników w przedmiotowych programach, gdyż nie jest to świadczenie spółki ponoszone na rzecz pracownika a jedynie rozliczanie między podmiotami.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody niewymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku nabycia akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich nabycia.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Zatem w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę akcji w ramach programów motywacyjnych APSA i LTPSA od podmiotu amerykańskiego po stronie Zainteresowanego powstanie przychód z innych źródeł, który Wnioskodawca obowiązany jest wykazać #8722; zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy #8722; w zeznaniu według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji nie powstanie po stronie Zainteresowanego jakikolwiek przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i tym samym nie powstają jakiekolwiek obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży przez Wnioskodawcę otrzymanych nieodpłatnie akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że uzyskany z tego tytułu przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Po zakończeniu roku podatkowego, tj. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiła sprzedaż akcji Wnioskodawca obowiązany jest w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W tym samym terminie dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Organ podatkowy zauważa, że ze względu na to, że przedmiotem sprzedaży są akcje podmiotu amerykańskiego, przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży zastosowanie znajduje przepis art. 30b ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie, jak już wyżej wskazano należy uwzględnić postanowienia Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ponieważ Wnioskodawca osiąga przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku APSA i LTPSA w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę Akcji nie powstaje po jego stronie jakikolwiek przychód dla celów p.d.o.f. i tym samym nie powstają jakiekolwiek obowiązki w zakresie p.d.o.f.; dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji otrzymanych w ramach APSA i LTPSA Wnioskodawca będzie zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć przychód z tytułu kapitałów pieniężnych; w konsekwencji, nie można twierdzić, iż w przypadku obciążania Spółki kosztami uczestnictwa Wnioskodawcy we wskazanych programach motywacyjnych w momencie otrzymania Akcji powstaje u niego jakikolwiek przychód ze stosunku pracy, a w sytuacji braku takiego obciążenia - przychód z innych źródeł, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do otrzymania przez Wnioskodawcę w ramach programu motywacyjnego SOP nieodpłatnych Opcji uprawniających do nabycia w przyszłości Akcji po określonej cenie, należy wskazać, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pojęcie pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, oznacza instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna i sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Stosownie do treści § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.) - instrument pochodny - instrument finansowy, to taki, którego:

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego, a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

* nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,

* otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

W przedmiotowej sprawie w ramach programu motywacyjnego SOP Opcje są przyznawane nieodpłatnie, uprawniają do nabycia w przyszłości Akcji po określonej cenie. Umowa zawiera postanowienia dotyczące m.in. ceny wykonania Opcji, tj. ceny nabycia Akcji, ilości Akcji przyznawanych w momencie realizacji Opcji, datę wygaśnięcia Opcji, zasad oraz czasu realizacji Opcji, warunków dotyczących zbycia Opcji i inne. Uczestnicy nie mogą swobodnie dysponować przyznanymi Opcjami - w szczególności nie mogą przekazanych im uprawnień zbyć, ani w żaden inny sposób zrealizować przed upływem okresu wskazanego w SOP.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne oraz powołany wyżej stan prawny należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że samo przyznanie Zainteresowanemu instrumentów w postaci Opcji, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a tym samym przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast realizacja Opcji skutkująca faktycznym nabyciem Akcji po preferencyjnej cenie niewątpliwie po stronie Wnioskodawcy spowoduje powstanie przysporzenia majątkowego, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie ponosi takich wydatków.

Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji podmiotu amerykańskiego. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniósł Wnioskodawca nabywając akcje nieodpłatnie od spółki prawa amerykańskiego. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w momencie realizacji opcji skutkującej faktycznym nabyciem Akcji po cenie preferencyjnej, nie powstanie jakikolwiek przychód dla Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i tym samym nie powstaną jakiekolwiek obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i że dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji otrzymanych w ramach SOP Wnioskodawca będzie zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć przychód z tytułu kapitałów pieniężnych.

Ponieważ przedmiotem nabycia są akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Z analizy art. cytowanych wyżej art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2, 3 ust. 2 ww. umowy wynika, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne z tytułu nabycia akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 cytowanej Umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że akcje Wnioskodawca nabył nieodpłatnie od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą. Każde przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

W przypadku nabycia akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich nabycia.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Zatem w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę Akcji w ramach programu motywacyjnego SOP od podmiotu amerykańskiego po stronie Zainteresowanego powstanie przychód z innych źródeł, który Wnioskodawca obowiązany jest wykazać #8722; zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy #8722; w zeznaniu według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży przez Wnioskodawcę otrzymanych nieodpłatnie akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że uzyskany z tego tytułu przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Po zakończeniu roku podatkowego, tj. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiła sprzedaż akcji Wnioskodawca obowiązany jest w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38), w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W tym samym terminie dokonać wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Organ podatkowy zauważa, że ze względu na to, że przedmiotem sprzedaży są Akcje spółki amerykańskiej, przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży zastosowanie znajduje przepis art. 30b ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie, jak już wyżej wskazano należy uwzględnić postanowienia Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ponieważ Wnioskodawca osiąga przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku SOP - w momencie nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę Opcji nie powstaje jakikolwiek przychód dla Wnioskodawcy dla celów p.d.o.f. i tym samym nie powstaje jakikolwiek obowiązek w zakresie p.d.o.f. #8722; jest prawidłowe.

Natomiast stanowisko Zainteresowanego, że realizacja Opcji skutkująca faktycznym nabyciem Akcji po cenie preferencyjnej, nie powoduje powstania jakiegokolwiek przychodu dla Wnioskodawcy dla celów p.d.o.f. i tym samym nie powstają jakiekolwiek obowiązki w zakresie p.d.o.f.; jednocześnie dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji otrzymanych w ramach SOP będzie on zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć przychód z tytułu kapitałów pieniężnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do otrzymania nieodpłatnie przez Wnioskodawcę od podmiotu amerykańskiego w ramach programu motywacyjnego RSU jednostek rozliczeniowych uprawniających w przyszłości do wypłaty gotówki lub Akcji bądź kombinacji powyższych należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w momencie otrzymania RSU, tj. ograniczonych, warunkowych jednostek udziałowych, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika z faktu, że nieodpłatne przyznanie niezbywalnych jednostek RSU, podlegających w przyszłości zamianie, daje jedynie warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości wypłaty gotówkowej lub Akcji.

W odniesieniu natomiast do momentu nabycia przez Wnioskodawcę Akcji spółki amerykańskiej, na skutek zamiany przyznanych jednostek RSU na akcje spółki amerykańskiej niewątpliwie po stronie Wnioskodawcy występuje przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie ponosi takich wydatków.

Operacja ta wywołała skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odpowiada wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji spółki amerykańskiej. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód z tytułu zamiany jednostek rozliczeniowych na Akcje nie powstanie.

Jednakże z uwagi na to, że nagroda w postaci RSU została przyznana przez podmiot amerykański, na podstawie odrębnej umowy zawieranej pomiędzy spółką amerykańską a Wnioskodawcą, a ponadto prawo do nabycia akcji spółki amerykańskiej nie wynikało z postanowień umowy o pracę zawartej z polską spółką (pracodawcą) uzyskany przez Wnioskodawcę przychód nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia czy Spółka, której Wnioskodawca jest pracownikiem, jest obciążana przez podmiot amerykański kosztami partycypacji pracowników spółki (w tym Wnioskodawcy) w programach motywacyjnych.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako "stosunek pracy" jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, na podstawie odrębnej umowy) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

W konsekwencji nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę Akcji spółki amerykańskiej spowodowało uzyskanie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób nie dostrzec korzyści jaką odniósł Wnioskodawca nabywając akcje nieodpłatnie od spółki prawa amerykańskiego.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia Akcji są Akcje podmiotu amerykańskiego, należy zastosować odpowiednie zapisy ww. umowy międzynarodowej, z których wynika, że do opodatkowania dochodów z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tej ustawy, jest to przychód zaliczanych do innych źródeł, z uwagi na fakt, że akcje Wnioskodawca nabywa nieodpłatnie od spółki amerykańskiej, tj. podmiotu niebędącego pracodawcą. Nieodpłatne świadczenie przyznane przez podmiot, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

W sytuacji nabycia akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia nabycia.

Uzyskane przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym przychód osiągnął i je opodatkować.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku RSU - w momencie ich zamiany na Akcje, nie powstaje po jego stronie jakikolwiek przychód dla celów p.d.o.f. i tym samym nie powstają jakiekolwiek obowiązki w zakresie p.d.o.f., w sytuacji, w której Jednostki Rozliczeniowe (całość lub część) będą wymieniane na Akcje, jest nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku realizacji przez Wnioskodawcę praw wynikających z przyznanych Jednostek Rozliczeniowych, poprzez otrzymanie wypłaty gotówkowej - niezależnie od tego czy Spółka, w której Wnioskodawca jest zatrudniony, będzie obciążana przez podmiot amerykański kosztami partycypacji pracowników po stronie Zainteresowanego powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z innych źródeł, polegający opodatkowaniu na zasadach wyżej wskazanych dotyczących nabycia akcji na skutek zamiany Jednostek Rozliczeniowych na akcje.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym #8722; w przypadku, gdy rozliczenie Jednostek Rozliczeniowych będzie miało charakter wypłaty gotówki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód ze stosunku pracy dla celów p.d.o.f. w momencie otrzymania środków pieniężnych i tym samym po stronie Spółki jako pracodawcy powstaną obowiązki płatnika p.d.o.f. w tym zakresie, ale tylko pod warunkiem, że Spółka będzie obciążana przez podmiot amerykański kosztami uczestnictwa pracowników (w tym Wnioskodawcy) w RSU; w przypadku braku stosownego obciążenia Spółki wskazanymi kosztami, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych powstaje po jego stronie przychód z innych źródeł dla celów PPOF, który będzie zobowiązany jako podatnik wykazać i rozliczyć w zeznaniu rocznym jako przychód z tytułu z innych źródeł - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.