ILPB1/4511-1-583/15-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), w której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Komplementariusz"). Na moment wystąpienia opisanego zdarzenia przyszłego SKA będzie podatnikiem podatku CIT.

Planowane jest przekształcenie SKA w spółkę kapitałową. Nastąpi ono w trybie określonym w tytule IV dziale III art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). SKA na moment przekształcenia będzie posiadała m.in. kapitał zakładu, kapitały utworzony z wkładu pieniężnego Komplementariusza oraz kapitał zapasowy powstały z ewentualnej nadwyżki wartości wniesionego do SKA przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną wydanych mu akcji. Na dzień przekształcenia, SKA może dysponować także zyskiem za rok przekształcenia, jak i za okres, gdy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego. Ewentualne zyski oraz pozostałe kapitały SKA po jej przekształceniu pozostaną majątkiem spółki przekształconej.

W spółce kapitałowej (spółce przekształconej) będą uczestniczyć wszyscy wspólnicy SKA (spółki przekształcanej). Ilość udziałów/akcji spółki kapitałowej przyznanych Komplementariuszowi i akcjonariuszowi (Wnioskodawcy) będzie proporcjonalna do wielkość wniesionych przez nich wkładów do SKA, odpowiednio na kapitał zakładowy w przypadku Wnioskodawcy i na inne fundusze w przypadku Komplementariusza.

Tym samym, wskutek przekształcenia nie ulegnie zmianie wartość wkładów wspólników w przekształconej spółce kapitałowej w porównaniu do wartości wkładów tych wspólników w SKA. Po przekształceniu w spółkę kapitałową, udziałowcy/akcjonariusze tej spółki będą uczestniczyć w zysku spółki przekształconej proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów/akcji spółki kapitałowej, tzn. zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 lub art. 347 § 2 k.s.h.

W efekcie przekształcenia, kapitał zakładowy spółki kapitałowej będzie stanowiła suma kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej oraz wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez jej Komplementariusza. Jednocześnie wysokość kapitału zakładowego kontrolowanego przez poszczególnych akcjonariuszy w przekształconej spółce kapitałowej będzie równa kapitałowi zakładowemu kontrolowanemu przez tych akcjonariuszy w SKA. W szczególności wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w spółce kapitałowej będzie równa wartości nominalnej akcji kontrolowanych przez Wnioskodawcę w SKA. Ponadto, w momencie przekształcenia, kapitał zapasowy SKA, jak i występujący na moment przekształcenia zysk księgowy osiągnięty przez SKA zostaną alokowane na kapitał zapasowy.

W związku z przekształceniem SKA w spółkę kapitałową, Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone żadne kwoty. W szczególności nie zostaną wypłacone żadne kwoty z zysku osiągniętego w latach poprzednich, jak i w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SKA w spółkę kapitałową, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SKA w spółkę kapitałową, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1. Następstwo prawne - przepisy k.s.h. i Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka komandytowo-akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową. W myśl art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z tą chwilą - zgodnie z art. 553 k.s.h. - spółka przekształcona przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej.

Na tożsamość spółki przekształconej i przekształcanej oraz zasadę sukcesji praw i obowiązków wskazuje również doktryna prawa handlowego: "Przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę ("szatę") prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego".

Na gruncie przepisów podatkowych, kwestia następstwa prawnego została uregulowana w art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego artykułu, osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Regulacja ta znajduje zastosowanie przy przekształceniu SKA w spółkę kapitałową.

Przytoczone przepisy k.s.h. i Ordynacji Podatkowej wskazują, iż skutkiem przekształcenia SKA w spółkę kapitałową będzie przejęcie wszelkich praw i obowiązków SKA przez spółkę kapitałową na gruncie stosunków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, a także prawnopodatkowych, przy zachowaniu tożsamości przekształcanej SKA. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany tytułu (formy) uczestnictwa w spółce ("transformacji" akcji SKA w udział/akcje spółki kapitałowej). W efekcie, analizowane przekształcenie należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku spółki, bowiem majątek SKA pozostanie po przekształceniu majątkiem spółki kapitałowej. Przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem wartości majątku przekształconej spółki z uwagi na zachowanie wysokości wkładów poszczególnych wspólników na niezmienionym poziomie oraz brak wniesienia dodatkowych wkładów.

2. Przepisy ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem pozostaje generalnie nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ustawa o PIT nie zawiera zamkniętego katalogu zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu.

W związku z faktem, iż ustawa o PIT nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo. Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, przychodem może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej. Zatem, gdy na skutek zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie ulega zmianie, nie sposób mówić o osiągnięciu przez niego przychodu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania korzyści majątkowej, a tym bardziej jej wartości.

W świetle powyższego, należy przyjąć, że w następstwie przekształcenia SKA w spółkę kapitałową Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu PIT. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany tytułu (formy) uczestnictwa w spółce ("transformacji" akcji SKA w udział/akcje spółki kapitałowej). Przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem wartości majątku przekształconej spółki z uwagi na zachowanie wysokości wkładów poszczególnych wspólników na niezmienionym poziomie oraz brak wniesienia dodatkowych wkładów.

3. Czynności restrukturyzacyjne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w PIT.

W odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przewiduje opodatkowanie - jako przychodu z kapitałów pieniężnych - nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powstanie przychodu na tej podstawie wymaga jednak zaistnienia aktu objęcia udziałów wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego. W sytuacji przekształcenia SKA w spółkę kapitałową, dyspozycja powyższego przepisu nie zostanie wypełniona, gdyż Wnioskodawca uzyskuje udziały w spółce kapitałowej w drodze oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (nie zaś wskutek aktu objęcia udziałów), a majątek SKA przechodzi na spółkę kapitałową z mocy prawa, bez konieczności wnoszenia jakichkolwiek wkładów. Wynika to z zasady kontynuacji obowiązującej w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego, odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie.

Podsumowując, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nastąpi przekształcenie formy prowadzenia działalności - ze spółki osobowej w spółkę kapitałową, a nie objęcie udziałów w wyniku aportu. W związku z tym, art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT nie znajdzie tu zastosowania.

Z kolei, art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT przewiduje opodatkowanie - jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych - wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W analizowanym zdarzeniu, przepis ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ dotyczy on przekształcenia spółki będących podatnikami podatku dochodowego w spółkę osobową. Ustawodawca nie zamieścił podobnej regulacji w odniesieniu do przekształcenia spółki osobowej lub spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę kapitałową. Gdyby ustawodawca chciał wskazać przekształcenie spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę kapitałową jako wydarzenie stanowiące źródło przychodu do opodatkowania, wskazałby je w tym przepisie. Brak takiego przepisu wskazuje, iż przekształcenie SKA w spółkę kapitałową jest neutralne w zakresie PIT.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż w ustawie o PIT brak jest przepisu, który wiązałby powstanie obowiązku podatkowego z faktem przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę kapitałową, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie akcjonariusza przekształcanej SKA i zarazem udziałowca/akcjonariusza przekształconej spółki kapitałowej nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT.

4. Podsumowanie.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu będącym przedmiotem wniosku nie wystąpi przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2014 r. z sygn. ITPB1/415-612/14/MP, w której stwierdzono, iż "u wspólnika przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia akcji spółki przekształconej",

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2014 r. z sygn. ITPB1/415-422/14/k.k., w której stwierdzono, że "jeżeli w wyniku przekształcenia wartość obejmowanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie równa wartości akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej oraz kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie wzrośnie w stosunku do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej, wówczas Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych",

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-324/14-4/AP, w której stwierdzono, że "przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej, która na moment przekształcenia nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie spowoduje powstania - po stronie Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych",

a także:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2014 r., sygn. ILPB1/415-165/14-2/AG,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-90/14-2/PW,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2013 r., sygn. ILPB1/415-1173/13-2/AA,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. ILPB1/415-1013/13-5/AP,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-1016/13-5/ES.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uznanie stanowiska własnego przedstawionego przez Wnioskodawcę za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.