ILPB1/4511-1-547/16-2/APR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z ponoszeniem przez firmę kosztów noclegu pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z ponoszeniem przez firmę kosztów noclegu pracowników.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlano-montażowych.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników bezpośrednio wykonujących zadania na placach budowy. Obowiązki służbowe tych osób wykonywane są częściowo lub w całości poza siedzibą firmy. Miejsce pracy określone w umowie o pracę dla tych pracowników jest wskazane jako "budowy prowadzone w kraju". W przypadku świadczenia pracy przez pracowników poza granicami kraju sporządzany jest aneks do umowy czasowo zmieniający miejsce wykonywania pracy - zagranica. Z uwagi na zróżnicowany charakter usług pod względem okresu trwania prac, lokalizacji prac, występuje dwojaka forma świadczenia pracy tj. oddelegowanie (tu szczególnie długotrwałe prace poza granicami kraju) oraz pracownik mobilny, tj. świadczący usługi w kraju lub poza granicami ale miejsce i czas trwania jest krótkotrwały (klika dni). Zatrudniani pracownicy świadczą usługę na budowach w ramach oddelegowania (długotrwały okres trwania oraz lokalizacja prac) oraz jako pracownicy mobilni (prace remontowo-montażowe trwające od kliku do kilkunastu dni).

W związku z realizacją obowiązków służbowych pracownicy świadczą pracę poza miejscem siedziby firmy oraz poza miejscem zamieszkania, bez możliwości codziennego powrotu do tego miejsca. Na czas realizacji zadań służbowych Wnioskodawca zapewnia tym pracownikom bezpłatne zakwaterowanie (hotele pracownicze, kwatery prywatne, obiekty krótkotrwałego zakwaterowania), a także zapewnia dowóz pracowników do miejsca budowy własnymi środkami transportu. Z uwagi na długoterminowe umowy o najem noclegów, firma ponosi koszty również niewykorzystanych kwater np. urlopy, czy inne czasowe zmniejszenie liczby pracowników. Koszty najmów lub usług hotelowych oraz koszty dowozu pracowników na plac budowy jest pokrywany bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zwraca uwagę, że zarówno nocleg jak i transport są zapewniane pracownikom jedynie wtedy, gdy jest to konieczne, a plac budowy jest oddalony i pracownicy nie mieliby możliwości wykonywania efektywnie zleconych im prac. W takiej sytuacji decyzja o skorzystaniu z noclegu jest jedynym rozsądnym i optymalnym rozwiązaniem dla Wnioskodawcy, jak też zapewniającym bezpieczeństwo pracownika.

Pracownicy świadczący pracę na placach budów wykonują na polecenie Wnioskodawcy jako pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, ale na obszarze, który zgodnie z zawartymi umowami o pracę stanowi miejsce świadczenia pracy, nie są w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Firma nie wypłaca pracownikom diet ale pokrywa zarówno koszty zakwaterowania jak i koszty przejazdu z siedziby firmy na plac budowy.

Wnioskodawca zapewnia noclegi oraz dojazd do miejsca pracy pracownikom świadczącym pracę na placach budowy w sytuacjach, gdy jest to konieczne ze względu na charakter wykonywanej pracy. Uzasadnione to jest specyfiką działalności Wnioskodawcy, który może realizować prace budowlane na obszarze całej Polski, a także poza jej granicami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapewnienie pracownikom świadczącym pracę na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika noclegu w miejscu, które zasadniczo pokrywa się z miejscem zatrudnienia wskazanym w umowie o pracę oraz dojazdu do placów budowy, stanowi przychód ze stosunku pracy tych pracowników, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca - jako płatnik - zobowiązany jest do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie pracownikom świadczącym pracę na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika noclegu w miejscu, które zasadniczo pokrywa się z miejscem zatrudnienia wskazanym w umowie o pracę, oraz dojazdów do placów budowy, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy tych pracowników, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, Wnioskodawca - jako płatnik - nie jest zobowiązany do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b Ustawy PIT był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mając na uwadze powyższe konstatacje, Wnioskodawca zauważa, że wydatki na zapewnienie pracownikom noclegów i dojazdów są konieczne dla wykonania przez nich zleconych przez pracodawcę zadań służbowych. Absolutnie nie służą one celom osobistym pracowników, ale wyłącznie celom służbowym. Wydatki ponoszone są w interesie pracodawcy. W związku z tym nie stanowią one dla pracowników żadnego przysporzenia majątkowego, które mogłoby być traktowane jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 Ustawy PIT. Racjonalnym i uzasadnionym jest, by wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywane były przez pracodawcę. Do takich kosztów należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy (wynikającym z zapisów umowy o pracę) oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Podobna sytuacja dotyczy zapewnienia pracownikom dojazdu do placów budowy, na których pracownicy wykonują zlecone zadania służbowe. Warto zwrócić uwagę, że w wyniku zapewnienia noclegów oraz transport z miejsca noclegu do miejsca gdzie prowadzone są prace budowlane ma miejsce znaczna oszczędność czasu oraz redukcja kosztów podróży (pracownicy nie muszą pokonywać zazwyczaj długiej trasy do miejsca zamieszkania i z powrotem). Pracodawca zapewniając świadczenie w zakresie dowozu pracowników do miejsca gdzie zlokalizowany jest plac budowy, a następnie również z miejsca gdzie nocują na plac budowy działa racjonalnie, biznesowo i ekonomicznie. Takie działanie bowiem prowadzi do tego, że Wnioskodawca w efekcie ponosi znacznie niższe koszty niż gdyby miał pokrywać koszty dojazdów każdego pracownika odrębnie. Z kolei skutkiem umożliwienia pracownikom przenocowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy, jest znaczna redukcja czasu potrzebnego na dojazd, który może zostać poświęcony na wykonywanie innych zadań służbowych. Stanowi to oczywistą korzyść dla pracodawcy, który w sposób racjonalny prowadzi działalność gospodarczą.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie jeszcze uzasadnić stanowisko w zakresie nie występowania w przedmiotowym stanie faktycznym podróży służbowej skutkujące brakiem obowiązku wypłacania pracownikom diet. Z przepisu art. 775 § 1 Kodeksu pracy wynika, że podróżą służbową jest wykonywanie zadania służbowego określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonym w poleceniu wyjazdu służbowego. W orzeczeniach Sądu Najwyższego wielokrotnie podkreślano, że podróż służbowa ma charakter krótkotrwały, tymczasowy, incydentalny (m.in. uchwała siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, OSNP 2009/13-14/166). Nie może więc być uznane za podróż służbową stałe wykonywanie pracy w określonych miejscach (miejscowościach) na co wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt III UK 54/11. Dotyczy to w szczególności pracowników budowlanych, w ich bowiem przypadku ma miejsce wykonywanie pracy (zleconych zadań) w umówionym przez strony miejscu pracy tj. w miejscu gdzie zlokalizowany jest plac budowy. Wobec powyższego oczywistym jest, że Wnioskodawca nie traktuje pracowników jak przebywających w podróży służbowej nie wypłaca im, bo nie ma takiego obowiązku, diet i innych należności z tytułu odbycia podróży służbowej.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że we wskazanych we wniosku okolicznościach pracownicy nie otrzymują żadnych świadczeń, korzyści, przysporzeń majątkowych, które mogłyby stanowić przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 11 lub art. 12 ust. 1 Ustawy PIT. Wobec tego Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto zasadność stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach Ministra Finansów.

Przykładowo:

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią przepisu art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia", zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Należy zaznaczyć także, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlano-montażowych. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników bezpośrednio wykonujących zadania na placach budowy. Obowiązki służbowe tych osób wykonywane są częściowo lub w całości poza siedzibą firmy oraz poza miejscem stałego zamieszkania. W celu umożliwienia pracownikom należytego wykonania obowiązków służbowych i zmniejszenia uciążliwości pracy związanej z jej świadczeniem w znacznej odległości od miejsca zamieszkania, firma ponosi koszty noclegów pracowników w miejscu wykonywania pracy (niebędącym siedzibą firmy). Zapewnienie zakwaterowania leży w interesie pracodawcy, nie przynosi jednak żadnej korzyści (przysporzenia majątkowego) pracownikowi. Ewentualna konieczność noclegu w miejscu wskazanym przez pracodawcę jest wynikiem polecenia pracodawcy i wykonywania pracy na jego rzecz.

Mając zatem na uwadze informacje przestawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

Biorąc pod uwagę tak przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, uznać więc należy, że zapewnienie pracownikom świadczącym pracę na placach budowy oddalonych od miejsca siedziby Wnioskodawcy i miejsca zamieszkania pracownika noclegu w miejscu, które zasadniczo pokrywa się z miejscem zatrudnienia wskazanym w umowie o pracę oraz dojazdu do placów budowy, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy tych pracowników, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, Wnioskodawca - jako płatnik - nie jest zobowiązany do naliczania, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.