ILPB1/4511-1-475/15-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2015 r. (data wpływu 9 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie krajowego i międzynarodowego transportu towarów. W spółce zatrudnieni są na podstawie umów o pracę kierowcy wykonujący przewozy. W przypadku transportów międzynarodowych niejednokrotnie zdarza się, że kierowcy nocują w trasie, przy czym samochody podatnika są wyposażone w łóżka do spania za kabiną kierowcy. Zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt II PZP 1/14, zapewnienie pracownikowi - kierowcy samochodu ciężarowego odpowiedniego miejsca do spania w kabinie tego pojazdu podczas wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym nie stanowi zapewnienia przez pracodawcę bezpłatnego noclegu w rozumieniu § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.), co powoduje, że pracownikowi przysługuje zwrot kosztów noclegu na warunkach i w wysokości określonych w § 9 ust. 1-3 tego rozporządzenia albo na korzystniejszych warunkach i wysokości, określonych w umowie o pracę, układzie zbiorowym pracy lub innych przepisach prawa pracy. Obecnie wskazane rozporządzenie zastąpione zostało Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), zwane dalej "Rozporządzeniem w sprawie diet", jednak teza powołanej uchwały Sądu Najwyższego zachowała aktualność.

Regulamin pracy i wynagradzania obowiązujący w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy nie będzie zawierał żadnych uregulowań w tym zakresie. Wątpliwości podatnika budzi sytuacja, w której pracownik nie przedstawi rachunku za nocleg, brak więc rachunku potwierdzającego kraj noclegu. Każdy z samochodów Wnioskodawcy jest wyposażony w tachograf, na którym rejestrowany jest czas pracy samochodu oraz kraj, w jakim praca jest wykonywana (to ustala manualnie kierowca po przekroczeniu granicy). Tym samym zapisy tachografu umożliwiają ustalenie, w jakim miejscu samochód zatrzymał się na odpoczynek dobowy. Dane te są przechowywane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca na podstawie zapisów tachografu ustala w jakim kraju samochód - a więc i prowadzący go kierowca - zatrzymał się na odpoczynek dobowy. W oparciu o te informacje podatnik ustala wysokość przysługującego pracownikowi ryczałtu z tytułu zwrotu kosztów noclegu na podstawie § 16 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie diet - czyli w równowartości 25% limitu ustalonego dla danego kraju w załączniku do Rozporządzenia w sprawie diet.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty wypłacane pracownikom jako ryczałt z tytułu zwrotu kosztów noclegu, którego wysokość (poprzez ustalenie na terenie jakiego kraju nocleg miał fizycznie miejsce) ustalana jest w oparciu o zapisy tachografu i zapisy § 16 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej jest w całości zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ryczałt którego wysokość ustalona została w opisany w stanie faktycznym sposób jest w całości zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. To z kolei przesądza o tym, iż Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma obowiązku pobierania od wypłacanego ryczałtu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Wysokość należności z tytułu podróży służbowych na podstawie art. 77 (5) § 2 Kodeksu Pracy, Minister Pracy i Polityki Społecznej ustalił w Rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), zwanym dalej "Rozporządzeniem". Zgodnie z § 16 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku, gdy Pracownik nie przedłoży rachunku za nocleg w trakcie podróży służbowej, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu ustalonego dla danego kraju w załączniku do Rozporządzenia. Rozporządzenie nie reguluje jak należy naliczyć ryczałt w sytuacji, w której podróż służbowa odbywała się przez terytorium więcej niż jednego Państwa a pracownik nie przedstawił rachunku, tym samym nie wykazał na terenie jakiego kraju nocował i jaki ryczałt należy zastosować (dla jakiego kraju właściwy).

W ocenie podatnika, w takiej sytuacji wobec braku regulacji szczegółowej należy wykorzystać wszelkie środki dowodowe, jakie znajdują się w posiadaniu Pracownika i Pracodawcy w celu ustalenia, w którym kraju miał miejsce odpoczynek dobowy. Jeśli zapisy z tachografu wskażą miejsce postoju pojazdu obejmującego odpoczynek dobowy - o wysokości należnego ryczałtu w świetle Rozporządzenia zadecyduje tak ustalone miejsce postoju nocnego samochodu. Jeśli pracodawca wypłaci pracownikowi ustaloną w ten sposób kwotę ryczałtu należy ją uznać za wypłaconą w wysokości ustalonej w "przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju". Tym samym kwota jest zwolniona z opodatkowania na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w przypadku noclegów nie obowiązuje zasada wprowadzona dla diet w § 13 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym wysokość diet ustala się z zastosowaniem stawki diet przewidzianej dla kraju docelowego podróży służbowej. Tym samym jeśli celem podróży służbowej jest Wielka Brytania z zapisów tachografu wynika, że pracownik zatrzymał się na odpoczynek dobowy na terenie Niemiec, wolna od podatku dochodowego będzie kwota ryczałtu należnego z tytułu noclegu na terenie Niemiec, a nie kwota ryczałtu właściwa dla Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca jako płatnik podatku od osób fizycznych z tytułu wypłat ze stosunku pracy dokonywanych na rzecz pracowników ma interes prawny w pozyskaniu interpretacji w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, określone zostały źródła przychodów, wśród których wymienia się miedzy innymi; stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Przepis art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zatem ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw bądź wydanym przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13-15 ww. rozporządzenia, natomiast kwestie zwrotu przejazdów oraz za nocleg reguluje § 16 i § 17 rozporządzenia.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Z kolei treść § 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia stanowi, że dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Zgodnie natomiast z treścią § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. Natomiast stosownie do treści § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, przysługują diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Należności te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie krajowego międzynarodowego transportu towarów. W spółce zatrudnieni są na podstawie umów o pracę kierowcy wykonujący przewozy. W przypadku transportów międzynarodowych zdarza się, że kierowcy nocują w trasie, przy czym samochody Wnioskodawcy są wyposażone w łóżka do spania za kabiną kierowcy. Wątpliwość Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie budzi sytuacja, w której pracownik nie przedstawi rachunku za nocleg, brak więc rachunku potwierdzającego kraj noclegu. Wnioskodawca na podstawie zapisów tachografu ustala w jakim kraju samochód - a więc i prowadzący go kierowca - zatrzymał się na odpoczynek dobowy. W oparciu o te informacje podatnik ustala wysokość przysługującego pracownikowi ryczałtu z tytułu zwrotu kosztów noclegu na podstawie § 16 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie diet - czyli w równowartości 25% limitu ustalonego dla danego kraju w załączniku do Rozporządzenia w sprawie diet.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nalicza i wypłaca pracownikom odbywającym podróż służbową poza granicami kraju przysługujący ryczałt za nocleg w wysokości 25% ustalonego w przepisach limitu. Wysokość ryczałtu zostaje określona w zależności od państwa, w którym to kierowca-pracownik odbywa nocleg.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ryczałty wypłacone pracownikom z tytułu zwrotu kosztów noclegu określone w zależności od państwa, w którym to kierowca-pracownik odbywa nocleg, są wolne od podatku dochodowego do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.