ILPB1/4511-1-456/16-2/AA - Określenie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem wnioskodawcy w programie komputerowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie komputerowym - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie komputerowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest uczestnikiem różnych programów internetowych, z których otrzymuje zarobki. Programy te działają w Internecie, mają zasięg globalny i z reguły są umieszczone na zagranicznych serwerach. Są to programy typu RevShare takie jak m.in. (...). Siedziby firm znajdują się poza granicami Polski (USA). Firmy nie opłacają podatku dochodowego za uczestników programu. W warunkach uczestnictwa w programie jest zapis o tym, że obowiązek podatkowy spoczywa na uczestniku. Formą umowy z programami jest zgoda na Warunki i Zasady ("Term and Conditions") rozbudowane czasem na tzw. Zgodę Użytkownika ("User Agreement").

Udział w programie nie wiąże się ze sprzedażą, ani dystrybucją żadnych fizycznych towarów lub produktów. Udział w programie nie polega na grze, a zysk na wypłacie ewentualnej wygranej. Program ten nie jest programem inwestycyjnym, ponieważ nie korzysta z żadnych metod mnożenia kapitału z wykorzystaniem akcji, obligacji itp., a zysk wypracowuje z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie wielu użytkowników na całym świecie. Zysk jest dzielony pomiędzy użytkowników programu wedle określonych zasad.

W programach tych Wnioskodawca ma możliwość zarabiania na trzy sposoby:

* poprzez zakupienie AP (Wnioskodawca może reklamować swoje strony, swojego bloga itp.) i z tego tytułu otrzymuje udział w zyskach firmy w czasie, kiedy AP jest aktywny pod warunkiem obejrzenia raz na dobę 10 reklam,

* poprzez klikanie w "cash link", po kliknięciu w reklamę zysk jest przypisywany automatycznie do konta Wnioskodawcy w programie,

* poprzez program referencyjny, czyli poprzez polecanie programu innym osobom i zdobywanie nowych współpracowników.

Firmy oferujące programy typu RevShare, zarabiają dzięki platformie reklamowej. Generują swoje przychody z reklam firm zewnętrznych, zakupu AP-ów przez uczestników programu opłat administracyjnych oraz z innych źródeł zewnętrznych. Uczestnicy programu wykupują paczki reklamowe tzw. AP. AP daje możliwości do reklamowania się na platformie reklamowej oraz prawo do udziału w zyskach platformy przez cały czas, gdy jest aktywny. Przykładowo w (...) koszt jednego AP to 50 Dolarów. AP daje prawo do podziału w zyskach platformy. Po ok. 55 dniach (uzależnione jest to od wygenerowanych zysków przez całą platformę) uczestnik otrzymuje zwrot zainwestowanego kapitału plus (zazwyczaj) 10% zysku, co daje 55 Dolarów. AP wtedy wygasa i nie ma możliwości już dalszego zarobkowania. Warunkiem otrzymywania zysku z tytułu wykupionego AP jest raz na dobę obejrzenie przez Wnioskodawcę/uczestnika 10 reklam na tej platformie które trwają od 20-30 sekund. Zyski naliczane są codziennie (w zależności od programu) co 30, 60 minut przez 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu i automatycznie na bieżąco przypisywane do konta uczestnika w programie. Pieniądze te Wnioskodawca/uczestnik może w każdej chwili wypłacić lub reinwestować, czyli wykupić następny AP, który daje możliwość reklamowania na platformie i uczestniczenia w zyskach platformy do momentu wygaśnięcia (czyli otrzymania na swoje konto w programie 55 Dolarów).

Wnioskodawca/uczestnik nie udostępnia własnej strony internetowej ww. programom, a posiadana strona pełni raczej funkcję informacyjną o zasadach działania programu oraz tłumaczenia z języka angielskiego na polski. Uzyskany zysk z programu Wnioskodawca wypłaca na procesor płatniczy typu (...) i itp., a potem przesyła je na konto bankowe w Polsce. Inwestując pieniądze w tego typu programy Wnioskodawca kupuje np. pakiet reklam funkcjonujących w Internecie przez określony czas, a firma dzieli się z użytkownikami (w tym z Wnioskodawcą) zyskiem z takiego obrotu. Udział Wnioskodawcy w tego typu programach nie wiąże się ze sprzedażą, ani dystrybucją żadnych "fizycznych" towarów lub produktów. Dochód uzyskiwany w tych programach lokuje się pierwotnie u pośredników finansowych (z reguły jest wyrażony w USD lub EURO), czyli w e-procesorach płatniczych np. (...) i dopiero stamtąd może być transferowany na polskie konto bankowe, co wiąże się z przewalutowaniem kwoty wypłaty na PLN. Programy nie odprowadzają podatku za użytkowników, więc całe zobowiązanie podatkowe należy uregulować w Polsce.

Poza tym Wnioskodawca nie jest właścicielem udostępnionej strony internetowej. Dokonuje zakupu jednostek reklamowych na określony czas. Tylko zakup paczki reklamowej pozwala na zarabianie na programach typu RevShare. Dla przykładu - Wnioskodawca dokonuje zakupu jednego AP za 50 Dolarów i po ok. 55 dniach pakiet ten wygasa, staje się nieaktywny. Na konto Wnioskodawcy w programie wpływa dochód w wysokości 55 Dolarów.

Według wiedzy Wnioskodawcy firmy te działają na zasadzie programu typu revenue share (tzn. dzielą się dochodami ze swoimi użytkownikami). Firmy te przeznaczają zazwyczaj 90%-95% dochodów do podziału pomiędzy uczestnikami programu.

Należy podkreślić, że żeby zarabiać w tego typu programach należy mieć aktywne konto. Konto będzie aktywne tylko wówczas, gdy raz na dobę każdy uczestnik programu obejrzy 10 reklam - kliknie 10 razy na zestaw dwóch figur podobnych na ekranie monitora, smartfona. Klikanie potrzebne jest do utrzymania aktywności konta. W ramach zakupu AP Wnioskodawca może umieścić na platformie własne dowolne reklamy np. swoich stron, swojego bloga itp. Może również reklamować stronę startową platformy reklamowej.

Oprócz tego każdy uczestnik ma możliwość polecenia tego typu formy zarobkowania innym osobom poprzez program partnerski, wtedy otrzymuje on dodatkowe 10% za polecenia, wówczas zarobek uczestnika zwiększa się.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane czynności nie są wykonywane w sposób zorganizowany i nie posiadają znamion działalności gospodarczej określonych w art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i generują przychody, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Do jakich źródeł przychodu należy zaliczyć dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w programach RevShare.

2. Na jakim formularzu PIT należy dokonać rozliczenia rocznego i czy ciąży na Wnioskodawcy obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku.

3. Jakie koszty uzyskania może przyjąć Wnioskodawca.

4. Czy jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychody w danym roku rozliczeniowym to należy składać zeznanie roczne.

5. Czy obowiązek podatkowy następuje w momencie wpłaty dochodu na konto u pośrednika finansowego (procesor płatniczy np. (...) lub kartę płatniczą).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

* posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

* przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wnioskodawca uzyskuje dochód z racji uczestnictwa w internetowych programach typu RevShare. Programy te działają w internecie, mają zasięg globalny i z reguły są umieszczone na zagranicznych serwerach, głównie w Stanach Zjednoczonych (USA) i innych krajach. Zatem, w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania wynikające z umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Odnosząc się do dochodów uzyskanych z USA, zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Z uwagi na to, że osiągany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing nie jest odrębnie uregulowany w innych postanowieniach polsko-amerykańskiej umowy, należy uznać, iż ww. dochód będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w USA na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 umowy.

Jednocześnie podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zasadę tę stosuje się również w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9a ustawy).

W związku z powyższym należy uznać, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy oraz art. 5 ust. 1 art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy, uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z USA podlega opodatkowaniu w Polsce, przy czym dla obliczenia podatku dochodowego w Polsce należy zastosować metodę tzw. proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego w USA, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca zaznaczył, że firmy nie pobierają od Jego przychodów żadnego podatku dochodowego i Wnioskodawca został zobligowany do policzenia podatku i rozliczenia go we własnym zakresie, a zatem podstawą do określenia sposobu opodatkowania będzie ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną,

9. inne źródła.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje odrębnego źródła przychodów z tego typu zarobków. Należy więc ująć ją w jednym ze źródeł wymienionych w ustawie na podstawie analizy tego co podlega opodatkowaniu w ramach danego źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy pozarolnicza działalność gospodarcza nie stanowi źródła przychodów uzyskiwanych przez niego, bowiem prowadzone działania nie wyczerpują definicji działalności gospodarczej wymienionych w:

* ustawie o swobodzie działalności gospodarczej:

zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły,

* ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych:

działalność zarobkowa (wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, lub: polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, lub: polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych), prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Zdaniem Wnioskodawcy, kapitały pieniężne również nie stanowią źródła przychodów uzyskiwanych przez niego z uwagi na nie spełnienie przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Przychód z tytułu uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing nie posiada cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, tj. do kapitałów pieniężnych. W szczególności nie jest to przychód wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy gdzie mowa jest o odsetkach od środków w innych formach inwestowania. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem odsetek od zainwestowanych środków.

Wobec powyższego przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.

Dochód z tego typu programów nie jest dochodem z zysków kapitałowych gdyż nie powstaje z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (giełda, akcje, obligacje, forex, itp.), a zysk programy wypracowują z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie wielu tysięcy ludzi na całym świecie. Ponadto firmy w umowie członkowskiej wyraźnie wskazują, że ich działalność nie jest działalnością inwestycyjną, franczyzą lub możliwością zatrudnienia oraz zastrzegają, że nie ma żadnej formy gwarancji i że część lub całość może być utracona. Natomiast jeżeli dochód ten zostanie zakwalifikowany do źródła przychodów "inne źródła" to wyklucza to rozliczenie w ramach źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" stosownie do przytoczonej wcześniej definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Z treści art. 20 ust. 1 ustawy wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte tym przepisem.

Potwierdzeniem takiego stanowiska w tej sprawie są dwie wydane interpretacje w podobnej sprawie:

* interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2012 r. sygnatura IBPBII/1/415-809/12/AA wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 17 maja 2013 r. IBPBII/1/415-135/ 13/AA wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2016 r. IPPB4/4511-1532/15-2/MS1 wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Przenosząc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na grunt opisanego we wniosku zdarzenia, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ten jest dochodem, który należy zakwalifikować do "innych źródeł." Należy również podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu. Firmy działające na zasadzie programu typu RevShare dzielą się dochodami ze swoimi użytkownikami. Wnioskodawca dokonuje zakupu na określony czas jednostki reklamowej funkcjonującej w Internecie (zwane panelami lub pakietami reklamowymi) i zarabia np. poprzez klikanie w reklamy. Wnioskodawca nie jest właścicielem udostępnionej strony internetowej. Czynności wykonywane w ramach uczestnictwa w internetowym programie generują przychody, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu (tekst jedn.: "inne źródła") jest spoczywający na Wnioskodawcy, który osiągnie omawiany przychód, obowiązek wykazania go - łącznie z innymi dochodami - w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy na formularzu PIT-36, w którym przychód uzyska i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie roku podatkowego nie ciążą na Wnioskodawcy obowiązki wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że formularz PIT-36 jest przeznaczony dla podatników, do których ma zastosowanie art. 45 ust. 1 cyt. ustawy którzy niezależnie od liczby źródeł przychodów:

Oznacza to, że druk PIT-36 przeznaczony jest generalnie dla osób osiągających dochody bez pośrednictwa (udziału) płatników wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak jak w sytuacji Wnioskodawcy). Jednak w przypadku gdy osoba osiągająca ww. przychody osiągnie przychody za pośrednictwem płatników podlegające wraz z pozostałymi przychodami opodatkowaniu według skali podatkowej (np. przychody ze stosunku pracy) winna złożyć jedno zeznanie, na druku PIT-36, wykazać w nim przychody ze stosunku pracy oraz przychody z innych źródeł, zsumować osiągnięte dochody i obliczyć podatek według obowiązującej skali podatkowej (18% i 32%). Podatek należy wpłacić do 30 kwietnia roku następnego po roku, którego dotyczy rozliczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że zostanie wykazane, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Aby wydatek mógł zostać uznany jako koszt uzyskania przychodów musi spełniać, które łącznie następujące warunki:

* został faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

* nie został wymieniony w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

* jest odpowiednio udokumentowany.

Wnioskodawca wskazuje, iż kosztami uzyskania jest kwota wpłacona do programów. Bowiem bez wpłaty do programu pieniędzy nie jest możliwe zakupienie pakietów reklamowych, które generują w konsekwencji przychód podlegający opodatkowaniu. Jeżeli zatem poniesienie ww. kosztów ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przedmiotowego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła, to należy przyjąć, iż są to koszty uzyskania przychodów związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing. Zatem należy podkreślić, że wpłata do programu pieniędzy, czyli poniesienie ww. kosztów jest podstawą uzyskania przychodu. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy jest udowodniony związek przczynowo-skutkowy pomiędzy wpłatą pieniędzy do programu, która jest kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy historii operacji z e-procesora płatniczego typu (...) są dostatecznymi dowodami poniesienia kosztów uzyskania z tytułu uczestnictwa w programach internetowych typy revenue sharing. Gdyby nie było wpłaty do programów późniejszy przychód nie byłby możliwy. Jest to warunek konieczny do uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, koszty uzyskania przychodu rozliczane są co do zasady w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a zatem nie mogą być odliczane od przychodu następnego roku podatkowego.

Należy zauważyć, że jeżeli poniesione przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodu z ww. źródła przekroczą sumę przychodów z tego źródła, to różnica - w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest stratą ze źródła przychodów (którą należy wykazać w zeznaniu). W tym przypadku Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania rocznego. Zeznanie roczne jest bowiem zeznaniem o wysokości dochodu (poniesionej straty).

Powstałą stratę rozlicza się na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Oznacza to, że nie można przychodów np. ze stosunku pracy, czy umowy zlecenia pomniejszać o stratę z innego źródła przychodów. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 5, odnosząc się do momentu powstania przychodu, Wnioskodawca wskazuje, iż dochód uzyskiwany przez uczestników, za pośrednictwem programów typu revenue sharing, lokuje się pierwotnie u pośredników finansowych (z reguły jest wyrażony w USD, EURO), czyli w e-procesorach płatniczych typu: (...) itp. i dopiero stamtąd może być transferowany na polskie konto bankowe, co wiąże się z przewalutowaniem kwoty wypłaty na PLN. Jeszcze raz należy podkreślić, że programy nie odprowadzają podatku za użytkowników, więc całe zobowiązanie podatkowe należy uregulować w Polsce. Momentem powstania przychodu podatkowego - zdaniem Wnioskodawcy - jest moment wpłaty przez administratorów programów środków pieniężnych (wyrażonych w USD, EURO lub innej walucie) na konto Wnioskodawcy w procesorze płatniczym lub bezpośrednio na kartę płatniczą lub konto bankowe. Wynika to z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Uczestnik w momencie otrzymania środków pieniężnych na konto w procesorze płatniczym dysponuje nimi i może z nich korzystać, np. przesyłając je na swoje konto bankowe w Polsce.

Podsumowując:

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody i koszty uzyskania otrzymywane w ramach programów revenue sharing są przychodami ze źródła - inne źródła. W całości podlegają opodatkowaniu na terenie Polski przez uczestnika mającego nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Koszty uzyskania przychodów - są to środki wpłacone do programu, wszelkiego rodzaju prowizje, abonamenty itp. Poniesione koszty uzyskania w walucie obcej muszą być przeliczone na złotówki. Każdy koszt poniesiony w walucie obcej przelicza się wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego przed dniem poniesienia kosztu.

Przychodami są wszystkie przesłane z programu pieniądze na procesor płatniczy (...), które należy przeliczyć po odpowiednim kursie na złote. Każdy uzyskany przychód w walucie obcej musi być przeliczony po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego przed uzyskaniem przychodu.

Do zeznania rocznego PIT-36 Wnioskodawca wpisuje w źródle przychodu "inne źródła" odpowiednio przeliczone na PLN przychody i koszty uzyskania. Jeżeli przychody będą większe niż koszty uzyskania Wnioskodawca uzyska dochód do opodatkowania. Jeżeli koszty uzyska będą większe niż przychody, to Wnioskodawca uzyskał stratę z tego źródła przychodu, którą może odliczyć w następnych latach podatkowych. W przypadku poniesienia straty za dany rok podatkowy Wnioskodawca jest również zobowiązany do złożenia zeznania rocznego, w którym wykazuje poniesioną stratę.

Dochody te Wnioskodawca wykazuje raz w roku, po zakończeniu roku podatkowego. Podlegają one opodatkowaniu łącznie z innymi źródłami przychodu wykazanymi przez Wnioskodawcę w PIT-36, tzn.m.in. umowy o pracę, umowy o dzieło, praw autorskich, itd. Podatek dochodowy wyliczany jest wg skali podatkowej. W ciągu roku Wnioskodawca nie ma obowiązku wpłacania z tego tytułu żadnych zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, stosownie do treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 9 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* inne źródła.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest uczestnikiem różnych programów internetowych, z których otrzymuje zarobki. Programy te działają w intrenecie, mają zasięg globalny i z reguły są umieszczone na zagranicznych serwerach. Firmy nie opłacają podatku dochodowego za uczestników programu. Udział w programie nie wiąże się ze sprzedażą, ani dystrybucją żadnych fizycznych towarów lub produktów. Udział w programie nie polega na grze, a zysk na wypłacie ewentualnej wygranej. Program ten nie jest programem inwestycyjnym.

Zatem skoro udział w programie internetowym nie jest związany z działalnością gospodarczą, to stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, wynika że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza że przysporzenia majątkowe, nie zaliczone do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte tym przepisem.

Wskazać należy, że ustawodawca dla ww. kategorii przychodów nie przewidział żadnego zwolnienia od opodatkowania, dlatego też podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu, zauważyć należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że uzyskany zysk z programu wypłaca na procesor płatniczy typu (...), a potem je przesyła na konto bankowe w Polsce. Dochód uzyskiwany w tych programach lokuje się pierwotnie u pośredników finansowych, z reguły wyrażony jest w USD lub EURO, czyli w e-procesorach płatniczych.

Z powyższego wynika, że zgodnie z treścią ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem powstania przychodu podatkowego z ww. tytułu, jest moment wpłaty przez administratorów programów środków pieniężnych (wyrażonych w USD lub EURO) na konto Wnioskodawcy w procesorze płatniczym. W tym momencie Wnioskodawca może dysponować tymi środkami, np. transferując je na swoje konto bankowe w Polsce.

Ustalenie przez Wnioskodawcę wysokości uzyskanego w walucie obcej przychodu winno nastąpić w oparciu o art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów należy zauważyć, że kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

* nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,

* są odpowiednio udokumentowane.

Jeżeli zatem poniesienie kosztów ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przedmiotowego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła, to należy przyjąć, iż są to koszty uzyskania przychodów związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu uczestnictwa w programach komputerowych. Przy czym, to Wnioskodawca obowiązany jest w sposób racjonalny wykazać i udowodnić, że koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z powyższego tytułu, iż mogły się przyczynić do jego osiągnięcia, że został spełniony warunek pozostawania ww. kosztów w związku przyczynowym z przychodem z tytułu uczestnictwa w programach typu RevShare. Koszty uzyskania przychodu rozliczane są co do zasady w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a zatem nie mogą być odliczane od przychodu następnego roku podatkowego.

Po zakończeniu roku podatkowego, uzyskane z tytułu udziału w programie przychody wraz z kosztami ich uzyskania należy rozliczyć, jako przychody z innych źródeł, w zeznaniu podatkowym składanym na formularzu PIT-36 przeznaczonym dla podatników, do których zastosowanie ma art. 45 ust. 1 cytowanej ustawy. Zauważyć należy, że w sytuacji gdy wyżej wskazane przychody są przychodami uzyskiwanymi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na Wnioskodawcy ciąży również obowiązek złożenia załączników PIT/ZG. Przy czym, w trakcie roku podatkowego nie ciążą na Wnioskodawcy obowiązki wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek należy wpłacić do 30 kwietnia roku następnego po roku, którego rozliczenie dotyczy.

Ponadto należy wyjaśnić, że jeżeli poniesione przez Wnioskodawcę koszty uzyskania przychodów z ww. źródła przekroczą sumę przychodów z tego źródła, to różnica - w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest stratą ze źródła przychodów (którą należy wykazać w zeznaniu), natomiast powstałą stratę rozlicza się na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Reasumując, należy stwierdzić, że:

* przychód (dochód) uzyskany z tytułu uczestnictwa w programach internetowych typu RevShare należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* ww. przychód (dochód) należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36, a dochód w załączniku PIT/ZG (osobno dla każdego z państw zagranicznych) składanym za dany rok podatkowy, z zastosowaniem do tych dochodów odpowiednich metod unikania podwójnego opodatkowania;

* kosztem uzyskania przychodów będzie odpowiednio udokumentowana kwota wpłacona do programów, o ile pozostaje w związku przyczynowym z przychodem z tytułu uczestnictwa w programach;

* jeżeli koszty uzyskania przychodu przewyższą przychody Wnioskodawca zobowiązany jest do złożenia zeznania PIT-36, nie składa natomiast załącznika PIT/ZG;

* momentem powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w programach internetowych typu RevShare jest moment wpłaty przez administratorów programów, środków pieniężnych na konto Wnioskodawcy w procesorze płatniczym. W trakcie roku podatkowego nie ciążą na Wnioskodawcy obowiązki wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek należy wpłacić do 30 kwietnia roku następnego po roku, którego rozliczenie dotyczy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.