ILPB1/4511-1-433/15-3/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca pozostaje komandytariuszem spółki komandytowej działającej pod firmą: x spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako sp.k.). Sp.k. powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej działającej pod firmą: x spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako SKA). Wnioskodawca w SKA był jej akcjonariuszem.

Przekształcenie SKA w sp.k. nastąpiło na podstawie uchwały nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki pod firmą x spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w (...) z dnia 20 stycznia 2014 r. Wpis przekształcenia sp.k. w SKA do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego został dokonany w dniu 3 marca 2014 r. (w tym dniu został dokonany wpis do KRS sp.k. - tzw. dzień przekształcenia).

Wspólnikami SKA i sp.k. pozostawały te same osoby. W SKA akcjonariuszami były trzy osoby fizyczne (w tym Wnioskodawca), które po przekształceniu SKA w Sp.k. stały się komandytariuszami sp.k. Komplementariuszem zarówno w SKA, jak i sp.k. pozostawała ta sama osoba prawna. Udział w zysku w obu spółkach został ustalony w następujący sposób: osoby fizyczne uczestniczyły w zysku w 33%, natomiast osoba prawna w 1%.

Sp.k. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą głównie w przedmiocie wykonywania ciepłociągów i instalacji wodno-kanalizacyjnych. SKA prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w tym samym przedmiocie działalności.

SKA (przed przekształceniem w sp.k.) poniosła określone koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Były to m.in. wydatki na: wynagrodzenie pracowników, koszty podwykonawców, towary nabyte w związku z wykonywanymi usługami, materiały biurowe, utrzymanie nieruchomości (opłaty za media), obsługę prawną, reklamę etc. Wydatki te były odpowiednio przez SKA zaliczane do kosztów pośrednich lub bezpośrednich. Wydatki te kwalifikują się jako koszty uzyskania przychodów zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z przekształceniem nie były zamykane księgi rachunkowe. W spółce komandytowo-akcyjnej na dzień przekształcenia wystąpiła nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, co wynika z sezonowego charakteru działalności spółki. Kontrakty zawierane przez spółkę zwykle są finalizowane w drugiej połowie roku. Sezon w branży budownictwa ciepłociągów trwa bowiem od wiosny do jesieni i z reguły w pierwszym kwartale spółka ponosi koszty znacząco przewyższające przychody, które są bilansowane przychodami osiąganymi w trzecim i czwartym kwartale roku kalendarzowego.

W związku z powyższym znaczna część kosztów była związana z przychodem, który ostatecznie został osiągnięty po przekształceniu SKA w sp.k. Sp.k. kontynuowała działalność SKA w pełnym zakresie, tj. np. kontynuowała wykonywanie usług w zakresie rozpoczętym przez SKA. Sp.k. ponosiła więc dalsze koszty wykonywania określonej usługi, jeśli nie została ona zakończona przed przekształceniem SKA w sp.k. Kwota kosztów stanowiąca nadwyżkę nad przychodami w SKA to koszty, które:

Wnioskodawca w związku ze sporządzaniem zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na koniec 2014 r. powziął uzasadnioną wątpliwość, czy przysługuje mu uprawnienie do obniżenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodu poniesione przez SKA (przed jej przekształceniem w sp.k.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia w dniu 3 marca 2014 r. ze spółki komandytowo-akcyjnej, ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2014 - proporcjonalnie do udziału w zyskach - kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w sp.k., biorąc pod uwagę, że:

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w 2014 r. - proporcjonalnie do udziału w zyskach - również kosztów poniesionych przez SKA przed jej przekształceniem w sp.k., biorąc pod uwagę, że:

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. do spółki komandytowo-akcyjnej mają również zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. Wobec powyższego w momencie przekształcenia SKA w sp.k. SKA była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że SKA pozostaje spółką osobową, do której stosuje się jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Na gruncie innych ustaw SKA pozostaje spółką osobową.

Przekształcenie formy prawnej spółki nie powoduje zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie zostanie zatem dokonane na zasadach kontynuacji istnienia spółki przekształcanej i wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształconego na podmiot przekształcony.

Możliwość przekształcenia form prawnych spółek działających na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako k.s.h.) przewiduje art. 551 tej ustawy. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (art. 553 § 1 k.s.h.).

W prawie podatkowym konsekwencje przekształcenia spółek zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej; zgodnie z nią podmiot przekształcony wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (jest to tzw. sukcesja podatkowa). Jak wynika z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Powyższa regulacja wprowadza generalną zasadę, że osobowa spółka handlowa, którą jest spółka komandytowa, powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, którą jest spółka komandytowo-akcyjna, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Natomiast zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, jeśli brak przepisu szczególnego, który wyłączałby zasadę sukcesji podatkowej, stosować należy zasadę ogólną wyrażoną w art. 93a Ordynacji podatkowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w następującym stanowisku: "Pomimo braku szczegółowej regulacji, zasadne jest stwierdzenie, że wobec zachowania tożsamości podatkowej przez przekształconą spółkę, wszelkie dotychczasowe okoliczności mające wpływ na rozliczenia podatkowe zachowują swą aktualność, jeżeli nie jest to wyłączone przez przepisy lub gdy nie wynika to z indywidualnej właściwości tych zdarzeń (Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową - aspekty podatkowe).

Wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej oraz k.s.h. wskazuje, że konsekwencje podatkowe przekształcenia spółek handlowych reguluje w sposób szczególny Ordynacja podatkowa. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej przewiduje bowiem zasadę sukcesji uniwersalnej, podczas gdy przepisy k.s.h. przewidują expressis verbis zasadę kontynuacji (Kodeks spółek handlowych, 2014; Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 4, Warszawa 2012). Zasada sukcesji podatkowej oznacza, że na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształconej.

Powyższe regulacje wyraźnie wskazują, że spółka przekształcona jest traktowana jak następca prawny spółki przekształconej pod tytułem ogólnym, na którą przechodzą w wyniku dokonanego przekształcenia wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego. Zmianie ulega zatem jedynie forma prawna działalności, w której sp.k. będzie kontynuowała działalność SKA. Zatem z punktu widzenia podatkowego w wyniku przekształcenia nie dochodzi do istotnych zmian, jeśli idzie o sytuację prawnopodatkową spółki przekształcanej i jej wspólników. Analiza ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.) wskazuje, że przepisy podatkowe nie przewidują szczególnych ograniczeń w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje, że u.p.d.o.f. reguluje odmiennie następujące kwestie: zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku zmiany formy prawnej podmiotów dokonujących amortyzacji (art. 22g ust. 12, art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f.). Ogólna zasada sukcesji podatkowej w przedmiotowej sprawie nie powinna zostać ograniczona.

Potwierdzeniem powyższego są poglądy wyrażone w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowiska organów podatkowych.

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, że sukcesja w podatkach dochodowych od osób prawnych istnieje, ale nie w pełnym zakresie - na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca (np. zarachowanie przychodu należnego, dokonanie odpisów aktualizujących należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, potrącenie kosztu zarachowanego, który nie został jeszcze poniesiony) (por. Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2006, podobnie Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową - aspekty podatkowe, por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 545).

W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową niektóre uprawnienia lub obowiązki spółki przekształcanej na gruncie podatków dochodowych nie mogą jednak być wykonane w spółce przekształconej z uwagi na jej brak podmiotowości prawnej w zakresie tych podatków. Kontynuacja w tym zakresie ma więc charakter ograniczony do tych praw i obowiązków, które nie są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika, tj. osoby prawnej lub fizycznej (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11, por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2013 r., I Sa/Bd 249/13, Ł. Karczyński, Przekształcenia spółki kapitałowej w osobową - opodatkowanie wspólników, "Prawo i Podatki" 2007, nr 8, s. 6-7). Uznać zatem należy, że skoro koszty poniesione przez SKA nie zostały zastrzeżone dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, możliwe jest ich późniejsze uwzględnienie przez spółkę przekształconą (wspólników spółki komandytowej).

Nadto, organy podatkowe uznały za prawidłowe stanowisko, w którym Wnioskodawca wskazał, że tym samym SKA lub wspólnicy SKA (w tym Wnioskodawca) będą mieli prawa oraz obowiązki przejęte od Spółki. Prawa te mogą polegać m.in. na możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z wydatków dokonanych przez Spółkę (interpretacja podatkowa z dnia 1 lutego 2010 r., IBPBI/1/415-878/09/AB, por. interpretacja podatkowa z dnia 13 listopada 2014 r., IPTPB1/415-433/14-8/MR).

Zauważając, że regulacja prawa podatkowego jest odrębna od regulacji ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm., dalej jako ustawa o rachunkowości) Wnioskodawca wskazuje, że powyższe znajduje również uzasadnienie w regułach dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku: przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Wnioskodawca podkreśla, że na gruncie ustawy o rachunkowości spółka komandytowo-akcyjna pozostaje nadal spółką osobową, jedynie na podstawie przepisu u.p.d.o.p. stosuje się do tej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych). Na gruncie ustawy o rachunkowości przewidziana została możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych w razie przekształcenia spółki osobowej (S.K.A.) w inną spółkę osobową (sp.k.). Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zasady sukcesji generalnej znajdzie odzwierciedlenie w treści prowadzonych ksiąg rachunkowych (księgi nie zostały zamknięte na dzień przekształcenia). W odmiennym przypadku (niemożliwości ujęcia w zeznaniu podatkowym kosztów poniesionych przez SKA) wyniki ksiąg rachunkowych byłyby znacząco odmienne od wyniku podatkowego.

Potwierdzeniem poprawności stanowiska podatnika jest również okoliczność, że sukcesja uniwersalna, która uwzględniałaby koszty i przychody SKA, będzie w sposób prawidłowy odzwierciedlać rzeczywistość (ogół czynności dokonanych w roku podatkowym). Przyjęcie odmiennej tezy oznaczałoby, że wynik podatkowy SKA wykazywałby przewagę kosztów nad przychodami, a wynik podatkowy sp.k. przychody (nieuwzględniające poniesionych kosztów).

Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja regulacji Ordynacji podatkowej, u.p.d.o.f. oraz ustawy o rachunkowości wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było zagwarantowanie zasady neutralności podatkowej przekształcenia spółek. Jak wskazuje (...) wydaje się, że również takie odliczenia powinny być dopuszczalne we wszystkich rodzajach zmian podmiotowych skutkujących sukcesją generalną, ponieważ w innym przypadku są nieuzasadnionym łamaniem zasady neutralności podatkowej (Prawa i obowiązki następców prawnych w prawie podatkowym, Warszawa 2001 r., s. 103 i n.).

Z uwagi na zasadę sukcesji podatkowej oraz możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych, zasadne jest uznanie, że spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Wobec faktu, że spółka przekształcona nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników (por. art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Tak wynika z zasady transparentności spółki komandytowej. W konsekwencji w ujęciu praktycznym sukcesorem przekształconej SKA pozostają wspólnicy sp.k. Teza znajduje uzasadnienie w wydanych interpretacjach podatkowych, jedynie tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje, że w związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki (interpretacja podatkowa z dnia 13 listopada 2014 r., IPTPB1/415-433/14-8/MR, por. interpretacja podatkowa z dnia 12 lipca 2012 r., IPPB1/415-448/12-2/KS, z dnia 20 maja 2013 r., IPTPB1/415-112/13-4/DS, z dnia 28 września 2012 r., IPPB3/423-439/12-2/DP).

Na marginesie Wnioskodawca podkreśla, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę (zgodnie z art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. za spółkę uważa się spółkę będącą podatnikiem (CIT)). Zastosowanie powyższego przepisu nie jest możliwe, ponieważ pojęcie straty jest odmienne od pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Strata występuje w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2015).

Zdaniem Wnioskodawcy wobec powyższego uzasadnienia możliwe jest uwzględnienie przez niego, stosownie do udziału w zyskach spółki, kosztów poniesionych przez SKA nawet w przypadku jeśli SKA uległa przekształceniu w spółkę komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 tej ustawy wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

* spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,

* spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 k.s.h.).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Przechodząc do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca), która weszła w życie 1 stycznia 2014 r., wprowadziła zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych - w zależności od statusu cywilnoprawnego - byli wspólnicy tych spółek.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej jako: sp.k.) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: SKA) - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w której był akcjonariuszem. Przekształcenie SKA w sp.k. nastąpiło 3 marca 2014 r. (dzień przekształcenia). Wspólnikami SKA i sp.k. są te same osoby. W SKA akcjonariuszami były trzy osoby fizyczne (w tym Wnioskodawca), które po przekształceniu SKA w sp.k. stały się komandytariuszami sp.k. Natomiast komplementariuszem SKA i sp.k. pozostawała ta sama osoba prawna. Udział w zysku w obu spółkach został ustalony w następujący sposób: osoby fizyczne uczestniczyły w zysku w 33%, natomiast osoba prawna w 1%. SKA (przed przekształceniem w sp.k.) poniosła określone koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Były to m.in. wydatki na: wynagrodzenie pracowników, koszty podwykonawców, towary nabyte w związku z wykonywanymi usługami, materiały biurowe, utrzymanie nieruchomości (opłaty za media), obsługę prawną, reklamę etc. Wydatki te były odpowiednio przez SKA zaliczane do kosztów pośrednich lub bezpośrednich. W związku z przekształceniem nie były zamykane księgi rachunkowe. W spółce komandytowo-akcyjnej na dzień przekształcenia wystąpiła nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, co wynika z sezonowego charakteru działalności spółki. W związku z powyższym znaczna część kosztów była związana z przychodem, który ostatecznie został osiągnięty po przekształceniu SKA w sp.k. Sp.k. kontynuowała działalność SKA w pełnym zakresie. Sp.k. ponosiła więc dalsze koszty wykonywania określonej usługi, jeśli nie została ona zakończona przed przekształceniem SKA w sp.k.

Zasady kwalifikowania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z niniejszej regulacji wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana m.in. w przepisach art. 22 ust. 5-5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 5 tej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Z regulacji tej wynika, że - co do zasady - koszty o charakterze bezpośrednim potrąca się w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody.

Jak stanowi art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się - w myśl art. 22 ust. 5d tej ustawy - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w okresie ich poniesienia. Dla celów podatkowych momentem poniesienia tychże kosztów pośrednich będzie moment ujęcia wskazanych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że w związku z tym, że wśród kosztów SKA poniesionych przed jej przekształceniem było również wynagrodzenie pracowników, a do tego typu wydatków ustawodawca przewidział odrębny moment zaliczenia do kosztów podatkowych, Organ wskazuje dodatkowo na treść art. 15 ust. 4g, 4 h i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że do SKA, która do momentu przekształcenia była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak - stosownie do art. 15 ust. 4g tej ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zatem w wyniku przekształcenia SKA w sp.k. następuje kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej (tu: SKA) stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (tu: sp.k.), co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki (tu: sp.k.).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że spółki komandytowe nie są podatnikami podatków dochodowych. Podatnikami tych podatków - w zależności od statusu cywilnoprawnego - są wspólnicy tych spółek (tu: Wnioskodawca jako komandytariusz sp.k.).

Stąd należy również zacytować art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 tej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Stosownie do art. 5b ust. 2 powoływanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Przy czym art. 5a pkt 26 cyt. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią - na postawie omawianej regulacji - przychody i koszty wspólników takiej spółki, w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że nie można rozpatrywać sukcesji podatkowej (w związku z przekształceniem SKA w sp.k.) w odniesieniu tylko do nadwyżki kosztów uzyskania nad przychodami, wyłącznie z uwagi na moment potrącalności tych kosztów. Oznacza to, że każdą pozycję kosztową (z wyjątkiem wynagrodzeń) należy rozpatrywać oddzielnie i na podstawie ww. regulacji określić, do którego rodzaju kosztów się ona zalicza (czy do koszów bezpośrednich, czy też pośrednich). Jeżeli SKA poniosła (w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia) koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodami, a przychód ten osiągnie sp.k., to - z uwagi na następstwo prawne - koszt taki zostanie rozliczony przez wspólników sp.k., czyli również przez Wnioskodawcę w proporcji do jego udziału w zysku sp.k. Jeżeli natomiast w tym samym okresie SKA poniosła koszt podatkowy o charakterze pośrednim, to miała obowiązek ujęcia go w księgach rachunkowych i uznania za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Podobnie należy postąpić z kosztem wynagrodzeń, które poniosła SKA do dnia przekształcenia. Wydatki te stają się kosztem podatkowym w miesiącu, za który są należne. Zatem w rozliczeniu podatkowym SKA w 2014 r. (do dnia przekształcenia) - zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - winny zostać ujęte wszystkie osiągnięte przez SKA w tym okresie przychody oraz wszelkie poniesione koszty uzyskania przychodów (wyjątek stanowią koszty, które bezpośrednio związane są z przychodem, który uzyskała już sp.k.). Jeżeli w wyniku takiego zestawienia przychodów i kosztów ich uzyskania wystąpi po stronie SKA na dzień poprzedzający dzień jej przekształcenia w sp.k. strata, to nadwyżka ta nie może zostać w żaden sposób rozliczona przez wspólników sp.k.

Tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 tej ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że w sytuacji, gdy podatnik uzyska stratę z danego źródła przychodów, tj. koszty uzyskania przychodów będą wyższe niż przychody z tego źródła, wówczas o tę stratę może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zgodnie z zasadą rozliczania straty może być ona pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła, a ponadto stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł i wykazał w zeznaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie należy zauważyć, że SKA w związku z przekształceniem w Sp.k. przestaje być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sp.k. również nie jest podatnikiem tego podatku. Podatnikami stają się natomiast poszczególni wspólnicy spółki osobowej (Sp. k). Jeżeli są to osoby fizyczne, z osiągniętego przez spółkę dochodu płacą oni podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie mamy więc w takim przypadku do czynienia z tym samym podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku.

Ponadto strata musi pochodzić z tego samego źródła przychodów. W przypadku przekształcenia SKA w Sp.k. warunek ten nie zostaje jednak spełniony. Należy bowiem zauważyć, że przy przekształceniu SKA w Sp.k. Wnioskodawca - jako akcjonariusz SKA - będący osobą fizyczną przed jej przekształceniem osiągał przychód ze źródła, jakim jest udział w zyskach osób prawnych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Natomiast z chwilą powstania Sp.k. osiągane przez niego przychody pochodzą ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli działalności gospodarczej. W związku z tym nie będzie występować to samo źródło przychodów. Dlatego straty SKA powstałe przed jej przekształceniem nie mogą być odliczane od dochodów wspólników spółki osobowej będących osobami fizycznymi.

Z cytowanych regulacji wynika, że rozliczanie straty spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę komandytową nie jest możliwe. Istnieje zatem ograniczenie ogólnej zasady wyrażonej w Ordynacji podatkowej, że następca prawny wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika.

W związku z powyższymi wskazaniami koszty poniesione przez SKA jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do momentu jej przekształcenia powinny być przypisane w następujący sposób:

* koszty bezpośrednie, których moment potrącenia odnosi się do osiągnięcia odpowiadających im przychodów - z uwagi na następstwo prawne - prawo do ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów będzie miał Wnioskodawca jako komandytariusz sp.k. powstałej z przekształcenia SKA proporcjonalnie do jego udziału w zyskach sp.k.;

* koszty pośrednie, które są potrącalne w dacie ich poniesienia oraz koszty wynagrodzeń, które stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne i z tego tytułu winny zostać ujęte w rachunku podatkowym do dnia przekształcenia - prawo do ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wystąpiło w SKA; zatem Wnioskodawca nie ma takiego prawa, gdy istnieje już sp.k.

Zatem Wnioskodawca jako komandytariusz sp.k. ma prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez SKA proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku sp.k. tylko i wyłącznie - w dacie osiągnięcia przez sp.k. odpowiadających im przychodów.

Reasumując - Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia w dniu 3 marca 2014 r. ze spółki komandytowo-akcyjnej, ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w roku 2014 - proporcjonalnie do udziału w zyskach - kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w sp.k. biorąc pod uwagę, że:

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.