ILPB1/4511-1-397/16-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* występowania u wnoszącego różnic kursowych od zobowiązań walutowych w przypadku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej - jest prawidłowe,

* rozliczenia różnic kursowych od zobowiązań walutowych otrzymanych w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań przez spółkę - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* występowania u wnoszącego różnic kursowych od zobowiązań walutowych w przypadku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej,

* rozliczenia różnic kursowych od zobowiązań walutowych otrzymanych w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań przez spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Równocześnie jest współwłaścicielem nowoutworzonej spółki jawnej.

W jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzone są księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Także w spółce jawnej będą prowadzone księgi rachunkowe.

Część jednoosobowo prowadzonej działalności gospodarczej zostanie w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesiona do spółki jawnej. W wyniku aportu z mocy prawa nastąpi przejęcie przez spółkę jawną aktywów, w tym należności składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rezultacie spółka jawna wstąpi skutecznie w prawa wierzyciela w stosunku do tych należności. Funkcjonalnie związane z aportowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są zobowiązania, które również będą przeniesione na podstawie odrębnych umów zawierających zgody wierzycieli. Część należności i zobowiązań wchodzących w skład aportu wyrażona będzie w walucie obcej.

W efekcie spółka jawna otrzymywać będzie płatności w walucie obcej z tytułu należności powstałych przed wniesieniem aportu oraz będzie płacić za zobowiązania powstałe przed wniesieniem aportu.

Wnioskodawca w działalności jednoosobowej dla potrzeb podatku dochodowego ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, o czym zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla rozliczeń podatkowych.

Spółka jawna będzie ustalała różnice kursowe na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24c.

Wniesiony aportem majątek będzie służył osiągnięciu przychodu spółki jawnej obejmującej aport.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z regulowaniem płatności w walutach obcych Wnioskodawca będzie miał obowiązek ustalania podatkowych różnic kursowych u wnoszącego aport i u przejmującego aport.

2. Czy w spółce jawnej będą kosztami uzyskania przychodu wydatki poniesione na spłatę zobowiązań przejętych w formie aportu, a których spłata stanowiłaby u wnoszącego aport koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, stosownie do art. 22 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka jawna będzie zobowiązana ustalić wartość otrzymanych składników majątku (innych niż zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) w wysokości wynikającej z ksiąg wnoszącego aport. Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest zdarzeniem powodującym realizację różnic kursowych u wnoszącego aport. Zatem w jednoosobowej działalności gospodarczej nie można rozpoznać do celów podatkowych różnic kursowych na należnościach i zobowiązaniach wchodzących w skład aportu. Stosownie do art. 24c dopiero w spółce jawnej wystąpi spłata należności i zobowiązań, a więc wystąpi stan prawnopodatkowy wymagalny do rozpoznania różnic kursowych realizujących się po dniu aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka jawna zarówno otrzymując płatności jak i płacąc za zobowiązania w walutach obcych z tytułów powstałych przed wniesieniem do niej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie miała obowiązek ustalania podatkowych różnic kursowych.

Uwzględnienie w rachunku podatkowym podatnika różnic kursowych będzie się opierało na obliczeniu różnicy między wartością należności/zobowiązań wyrażoną w walucie obcej przeliczoną w oparciu o średni kurs NPB waluty obcej z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego powstanie należności/zobowiązania u wnoszącego aport (zgodnie z przyjętą wyceną tych składników majątku, ustaloną na podstawie art. 22 ust. 1k ustawy p.d.o.f.) a wartością tej należności/zobowiązania w dniu zapłaty.

Uwzględniając regulacje art. 14 ust. 2 i art. 15 ust. 1, bez względu na fakt, że przejęte należności i zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez wnoszącego aport, zrealizowane przez spółkę jawną dodatnie różnice kursowe będą stanowić jej przychód. Natomiast ujemne różnice kursowe będą podlegały u niej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, przejęte przez spółkę jawną zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez podmiot wnoszący aport, niemniej jednak odnoszące się do nich koszty m.in. spłaty odsetek dotyczą już działalności spółki jawnej i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wskazanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien zostać także u obejmującego aport, gdyż analogiczny jest także u niego związek pomiędzy takim kosztem a przychodami i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez wnoszącego aport nie powinien wykluczać tych wydatków z podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* występowania u wnoszącego różnic kursowych od zobowiązań walutowych w przypadku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej jest prawidłowe,

* rozliczenia różnic kursowych od zobowiązań walutowych otrzymanych w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań przez spółkę jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei zgodnie z treścią art. 24c ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z powyższego wynika, że różnice kursowe powstają w momencie, gdy kurs przeliczeniowy zastosowany w momencie fizycznego zaciągnięcia zobowiązań różni się od kursu stosowanego dla przeliczenia środków wydatkowanych na ich spłatę, w chwili dokonywania tej spłaty. Zatem zaliczeniu do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów podlegają jedynie różnice kursowe faktycznie zrealizowane, tj. od transakcji które zostały fizycznie dokonane.

W świetle cytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że aby mogły powstać różnice kursowe od zobowiązań muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

* zobowiązanie musi być udzielone w walucie obcej,

* spłata tego zobowiązania także musi nastąpić w walucie obcej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, równocześnie jest współwłaścicielem nowoutworzonej spółki jawnej. Część jednoosobowo prowadzonej działalności gospodarczej zostanie w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesiona do spółki jawnej. W wyniku aportu z mocy prawa nastąpi przejęcie przez spółkę jawną aktywów, w tym należności składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rezultacie spółka jawna wstąpi skutecznie w prawa wierzyciela w stosunku do tych należności. Funkcjonalnie związane z aportowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są zobowiązania, które również będą przeniesione na podstawie odrębnych umów zawierających zgody wierzycieli. Część należności i zobowiązań wchodzących w skład aportu wyrażona będzie w walucie obcej.

Mając na względzie cytowane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż w wyniku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej, w skład którego wchodzą zobowiązania w walucie obcej, nie powstaną z tytułu tych zobowiązań u wnoszącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa różnice kursowe. Wniesienie tych zobowiązań do spółki nie jest równoznaczne z ich spłatą. Po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi do fizycznego wydatkowania środków pieniężnych na spłatę zobowiązań. Brak jest zatem jednej z podstawowych przesłanek wystąpienia różnic kursowych od zobowiązań zaciągniętych w walutach obcych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie występowania u wnoszącego różnic kursowych od zobowiązań walutowych w przypadku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii rozliczenia różnic kursowych od zobowiązań walutowych otrzymanych w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań przez spółkę tut. Organ wskazuje, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wśród przejętych składników związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej w ramach aportu części jednoosobowej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę przekazano należności i zobowiązania, z których część wyrażona będzie w walucie obcej.

Tut. Organ zauważa, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e tej ustawy i dotyczące zdarzeń takich jak przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku dochodowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się zarówno do przychodów, jak i kosztów podatkowych wnoszącego aport.

Należy podkreślić, że fakt przejęcia zobowiązań osoby wnoszącej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (z tytułu należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych) jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe tej transakcji.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, tut. Organ stwierdza, że wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powoduje przeniesienia praw i obowiązków podatkowych na spółkę jawną.

Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie obejmują swoim zakresem wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych określanych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku należy zauważyć, że przyjęciu przez Wnioskodawcę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie towarzyszy sukcesja podatkowa, w związku z tym, Wnioskodawca na gruncie przepisów podatkowych, nie jest następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport.

Stosownie do treści art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast w myśl art. 11a ust. 2 powołanej ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z treścią art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość

Stosownie do treści art. 24 ust. 3 powołanej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Zgodnie z art. 24c ust. 7 ww. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sytuacja, w której koszt poniesiony wystąpi u Wnoszącego aport (zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa), natomiast dokonanie zapłaty jak również wypływ środków nastąpią już w spółce jawnej (u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W powyższych przypadkach wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, do powstania różnicy kursowej konieczne jest - u danego podatnika - po pierwsze poniesienie kosztu w walucie obcej, i dopiero - w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach - skutku w postaci różnicy kursowej. Powstanie różnicy kursowej jest więc efektem obu tych zdarzeń. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u danego podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa, jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika. Brak możliwości wystąpienia takiej sytuacji - w omawianym przypadku - wynika z braku sukcesji podatkowej.

Reasumując, spółka jawna spłacając przejęte w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązania wyrażone w walutach obcych, nie będzie miała prawa do rozpoznania po stronie przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia różnic kursowych od zobowiązań walutowych otrzymanych w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań przez spółkę uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.