ILPB1/4511-1-381/16-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania Bazy przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w związku z likwidacją Spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania Bazy przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w związku z likwidacją Spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Spółka jest właścicielem wytworzonej we własnym zakresie bazy danych (dalej: Baza).

Spółka planuje wniesienie Bazy aportem do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). W wyniku powyższej transakcji Spółka obejmie udziały w SKA i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym w postaci Bazy. Udziały w SKA zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Kwota stanowiąca nadwyżkę wniesionego aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio). Niewykluczone, iż w przyszłości SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: Spółka jawna). Możliwa jest również sytuacja, w której Spółka jawna ulegnie likwidacji. Polikwidacyjny majątek Spółki jawnej - Baza - zostanie przekazany Spółce lub jej następcy prawnemu innej spółce osobowej, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekazanie Bazy w związku z likwidacją Spółki jawnej Spółce będzie powodować powstanie po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki) przychodu w związku z takim przekazaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie Spółce Bazy w związku z likwidacją Spółki jawnej nie będzie powodować powstania po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki) przychodu w związku z takim przekazaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego i rozliczenia podatku dochodowego w związku z otrzymaniem przez Spółkę majątku polikwidacyjnego Spółki jawnej w postaci Bazy.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż z uwagi na transparentność spółek osobowych, ich opodatkowanie następuje na poziomie wspólników. Z tego względu w niniejszej sprawie skutki podatkowe otrzymania przez Spółkę Bazy należy oceniać przez pryzmat sytuacji prawnopodatkowej wspólników Spółki, czyli m.in. Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Dodatkowo, art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. zawiera regulację, zgodnie z którą do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Treść powyższych przepisów implikuje wniosek, iż otrzymanie przez osobę fizyczną (spółkę osobową w której ta osoba fizyczna jest wspólnikiem) majątku wskutek likwidacji spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta jest neutralna na gruncie u.p.d.o.f. i nie powoduje powstania przychodu po stronie osoby otrzymującej składniki majątku wskutek takiej likwidacji. Opodatkowaniu podlegać będzie ewentualne późniejsze zbycie składników majątku likwidowanej spółki osobowej. Przychód powstanie w przypadku zbycia tych składników, gdy pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie okres o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. - 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę (Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki) majątku Spółki jawnej - Bazy - wskutek jej likwidacji, nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu podlegającemu opodatkowaniu.

Za uznaniem powyższego stanowiska za prawidłowe przemawia również wykładnia celowościowa przywołanych przepisów. Przedmiotowe regulacje zostały wprowadzone do u.p.d.o.f mocą ustawy z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). W uzasadnieniu do tej ustawy wskazano: "W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

Należy zatem uznać, iż zarówno wynik wykładni literalnej jak i wykładni celowościowej nakazują przyjęcie założenia, iż otrzymanie składników majątku likwidowanej spółki osobowej nie będzie stanowić przychodu dla osoby fizycznej otrzymującej te składniki.

W tym miejscu warto zaznaczyć, iż pogląd o neutralności otrzymania majątku wskutek likwidacji spółki osobowej jest powszechnie prezentowany przez organy podatkowe. Dla przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 kwietnia 2015 r., IBPBI/1/4511-11/15/SK, zgodnie z którą:

"Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach. Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

(...) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej środków pieniężnych przez które należy rozumieć również wierzytelności wymienione w art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ewentualnie innych wierzytelności a więc niepieniężnych składników majątku, nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych środków nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym."

Tożsame stanowisko wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2014 r. IPPB1/415-274/14-2/EC: "Z przedstawionego w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar wystąpić ze spółki jawnej lub, że spółka decyzją wspólników zostanie zlikwidowana. W wyniku wystąpienia Wnioskodawca otrzyma przysługujący wnioskodawcy udział kapitałowy w majątku spółki jawnej w postaci nieruchomości. Zwrot przysługującego Wnioskodawcy udziału kapitałowego nastąpi zatem w naturze. Podobnie przy likwidacji spółki jawnej każdy ze wspólników otrzyma część pozostałego majątku (również nieruchomość). Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania składników majątku Spółki, niezależnie czy otrzymanie składników majątku następuje w wyniku wystąpienia ze spółki czy w wyniku jej likwidacji, natomiast osiągnie on przychód, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej/likwidacji składników majątku."

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie Spółce Bazy w związku z likwidacją Spółki jawnej nie będzie powodować powstania po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki) przychodu w związku z takim przekazaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

Natomiast w myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki - osoby fizyczne.

Zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 tej ustawy).

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - co do zasady - należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe zakończenia działalności (likwidacji) spółki niebędącej osobą prawną należy wskazać na treść art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 cytowanej ustawy, stanowi że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, jej wspólnik otrzyma określone składniki majątku, na moment otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej może ulec w przyszłości likwidacji. Polikwidacyjny majątek Spółki jawnej - Baza - zostanie przekazana Spółce lub jej następcy prawnemu - innej spółce osobowej, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, w myśl którego przekazanie Spółce Bazy w związku z likwidacją Spółki jawnej nie będzie powodować powstania po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki) przychodu w związku z takim przekazaniem.

W wyniku rozwiązania Spółki jawnej, Spółka, jako były wspólnik Spółki jawnej, otrzyma składnik majątku (Bazę), przysługujący jej z tytułu udziału w Spółce jawnej. Majątek Spółki jawnej jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólników, jednakże przekazanie Bazy z majątku Spółki jawnej do majątku Spółki nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika tejże Spółki. Poprzez tę czynność Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania Spółce składnika majątkowego w postaci Bazy, w wyniku likwidacji Spółki jawnej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, otrzymanie Bazy przez Spółkę, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, w związku z likwidacją Spółki jawnej, nie spowoduje po stronie Zainteresowanego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ zaznacza, że w przedmiotowej interpretacji nie odniósł się do zagadnienia dotyczącego ewentualnego zbycia przez Spółkę otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki jawnej składnika majątkowego w postaci Bazy, ponieważ kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.