ILPB1/4511-1-377/15-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez powiernika akcji na podstawie umowy powiernictwa - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez powiernika akcji na podstawie umowy powiernictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest akcjonariuszem (a także komplementariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej, mającej siedzibę w Polsce, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: "B"), opodatkowanym na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Spółka posiada także innych akcjonariuszy, w tym spółkę kapitałową z siedzibą w Niemczech (dalej: "C").

2. Z uwagi na proces restrukturyzacji zarządzania własnymi aktywami, na podstawie umowy powiernictwa y przekaże Wnioskodawcy posiadane akcje B celem zarządzania tymi akcjami na rzecz y z obowiązkiem ich zwrotu i rozliczenia. Przekazanie akcji B nie nastąpiło w drodze umowy darowizny lub sprzedaży, a poprzez umowę powiernictwa podlegającą prawu niemieckiemu. Umowa ta została już zawarta, natomiast nie została jeszcze wykonana, tj. nie doszło jeszcze do przekazania akcji przez y do Wnioskodawcy na jej podstawie.

Zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej:

a. Prawa i obowiązki związane z akcjami B zostaną powierniczo przeniesione na Wnioskodawcę na czas obowiązywania umowy powierniczej.

b. Na zasadach określonych w umowie własność akcji czasowo zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę (w stosunkach zewnętrznych) jednak w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a y (tekst jedn.: stosunku wewnętrznym) to y będzie traktowany jako akcjonariusz. Oznacza to, że w szczególności, Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania lub przeniesienia na C wszystkiego, co otrzyma jako akcjonariusz na podstawie umowy powiernictwa (w szczególności dotyczy to dywidend).

c. C zwróci Wnioskodawcy wszelkie koszty związane z powiernictwem.

d. Uprawnienia Wnioskodawcy w stosunku do akcji będą ograniczone, w szczególności nie będzie uprawniony do zbycia posiadanych na podstawie umowy powiernictwa akcji.

e. Wnioskodawca będzie uprawniony do wykonywania praw i obowiązków wynikających z pozycji akcjonariusza posiadanej na podstawie umowy powiernictwa wyłącznie według uprzednich poleceń C lub w razie ich braku - zgodnie z interesem C.

f. Zgodnie z treścią umowy powiernictwa Wnioskodawca zobowiązany jest do zarządzania akcjami B. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tego tytułu będzie ustalane w oparciu o zawartą w umowie formułę. W ramach tego procesu Strony umowy dopuszczają, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Wnioskodawca, jako ówczesny właściciel akcji przekazanych czasowo przez y, będzie uprawniony do objęcia lub nabycia nowo wyemitowanych akcji B.

g. Umowa została zawarta na czas oznaczony, po jego upływie Wnioskodawca obowiązany jest zwrócić bez dodatkowego wynagrodzenia na rzecz y otrzymane w ramach umowy powiernictwa akcje.

3. Reasumując, celem zawarcia umowy powierniczej jest zarządzanie przez Wnioskodawcę akcjami na rzecz C. Konstrukcja powiernictwa pozwala na wykonywanie tego świadczenia w sposób efektywny, z uwagi na fakt, że w stosunku do osób trzecich, w tym w stosunku do B, Wnioskodawca będzie traktowany jak właściciel przedmiotowych akcji. Z punktu widzenia Wnioskodawcy celem zawarcia umowy jest uzyskiwanie przychodów w postaci wynagrodzenia z tytułu zarządzania akcjami otrzymanymi od C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od C akcji B na podstawie umowy powiernictwa będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ww. pytania, jego pogląd jest następujący.

1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie akcji na podstawie opisanej umowy powierniczej nie będzie wiązało się z obowiązkiem rozpoznania przez niego przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przychodem są postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dodatkowo, art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. zawiera otwarty katalog źródeł, z których mogą pochodzić przychody podlegające opodatkowaniu. Powyższe przepisy wprowadzają ogólną zasadę, zgodnie z którą wszelkie przysporzenia majątkowe stanowią dla osób fizycznych przychód w rozumieniu ustawy o p.d.o.f.

Stosownie do tych przepisów do powstania przychodu może dojść jednak jedynie wtedy, gdy po stronie podatnika powstaje określony przyrost majątkowy. Warunkiem jego powstania jest otrzymanie przez podatnika przysporzenia o charakterze definitywnym i niepodlegającym zwrotowi. Przychodem mogą być więc tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego.

Powyższe uwagi mają zastosowanie zarówno do należności pieniężnych, jak i do niepieniężnych składników majątkowych, otrzymywanych jako świadczenia w naturze.

3. Odnosząc powyższe zasady do przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że Wnioskodawca byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu wyłącznie, jeżeli określone składniki majątkowe zostałyby jemu przekazane definitywnie, bezzwrotnie oraz mógłby on tymi składnikami dysponować jak właściciel.

Taka sytuacja nie będzie jednak miała miejsca w omawianym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca otrzyma bowiem akcje B w ramach umowy powiernictwa i chociaż będzie uprawniony do wykonywania praw i obowiązków z nimi związanych, przysporzenie tych akcji nie będzie z pewnością miało charakteru definitywnego. Wniosek taki wynika z szeregu postanowień umowy powierniczej, przytoczonych w opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności z następujących okoliczności:

* Umowa powiernicza zawarta jest na czas oznaczony, po upływie którego Wnioskodawca zwróci akcje C - natura umowy powierniczej jest więc w tym zakresie podobna do kaucji, a posiadanie akcji B będzie miało charakter czasowy.

* Zgodnie z umową powierniczą Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zbycia otrzymanych akcji - nie będzie więc uprawniony do dalszego rozporządzania otrzymanymi akcjami i uzyskania dochodu z ich zbycia, tj. nie będzie dysponował podstawowym prawem przysługującym właścicielowi akcji.

* Prawa i obowiązki akcjonariusza wynikające z akcji otrzymanych od C Wnioskodawca może wykonywać wyłącznie zgodnie z poleceniami C, lub w razie ich braku - zgodnie z interesem C - co dodatkowo ogranicza sposób, w jaki Wnioskodawca będzie dysponować otrzymanymi akcjami.

4. W konsekwencji, w związku z wykonaniem umowy powierniczej nie nastąpi definitywne przysporzenie, które powiększałoby majątek Wnioskodawcy. Umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny. Powinna ona więc być traktowana jako neutralna podatkowo. Tym samym, w momencie przekazania akcji przez y w wykonaniu umowy powierniczej nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

5. Należy dodatkowo zauważyć, że opisana transakcja ma charakter elementu świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz C, a nie samoistnego przekazania określonego składnika majątkowego na rzecz Wnioskodawcy. Innymi słowy, przekazanie akcji przez C stanowi warunek wykonania przez Wnioskodawcę świadczenia w postaci zarządzania tymi aktywami, a nie ma samo w sobie na celu powiększenia jego majątku. Podstawowym przysporzeniem dla Wnioskodawcy z tytułu umowy powiernictwa będzie natomiast wynagrodzenie uzyskiwane w zamian za zarządzanie przekazanymi akcjami, opodatkowanie którego nie stanowi jednakże przedmiotu niniejszego wniosku.

6. Zaprezentowane wyżej stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: "DIS") w Warszawie z 13 czerwca 2014 r. (nr IPPB1/415-441/14-3/EC), wydanej w bardzo podobnym stanie faktycznym, obejmującym przekazanie (m.in.) akcji powiernikowi celem wykonywania praw i obowiązków z nich wynikających w imieniu zleceniodawcy. Organ potwierdził w niej, że nie dojdzie w takiej sytuacji do powstania przychodu ani w momencie przekazania akcji powiernikowi, ani w momencie ich zwrotu.

Stanowiska Wnioskodawcy potwierdził również DIS w Warszawie w interpretacji z 10 kwietnia 2014 r. (nr IPPB1/415-65/14-4/EC) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") w Warszawie w wyroku z 9 listopada 2004 r. (sygn. III SA 3031/03).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią źródłami przychodów są:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;

9. inne źródła.

Z zacytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Wynika z tego, że pojęciem pierwotnym dla dochodu jest pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech (C) na podstawie umowy powiernictwa przekaże Wnioskodawcy posiadane akcje spółki komandytowo-akcyjnej (B) celem zarządzania tymi akcjami na rzecz C z obowiązkiem ich zwrotu i rozliczenia.

Zgodnie z postanowieniami umowy powierniczej, prawa i obowiązki związane z akcjami B zostaną powierniczo przeniesione na Wnioskodawcę na czas obowiązywania umowy powierniczej. Własność akcji czasowo zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę (w stosunkach zewnętrznych), jednak w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a C (tekst jedn.: stosunku wewnętrznym) to C będzie traktowany jako akcjonariusz. Oznacza to, że w szczególności Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania lub przeniesienia na C wszystkiego, co otrzyma jako akcjonariusz na podstawie umowy powiernictwa (w szczególności dotyczy to dywidend). W treści wniosku wskazano, że uprawnienia Wnioskodawcy w stosunku do akcji będą ograniczone, w szczególności nie będzie uprawniony do zbycia posiadanych na podstawie umowy powiernictwa akcji. Co więcej, umowa została zawarta na czas oznaczony, natomiast po jego upływie Wnioskodawca obowiązany jest zwrócić bez dodatkowego wynagrodzenia na rzecz C otrzymane w ramach umowy powiernictwa akcje.

W związku z tym Zainteresowany powziął wątpliwość, czy w związku z otrzymaniem od C akcji B na podstawie umowy powiernictwa powstanie po jego stronie przychód w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tut. Organ zauważa, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście; dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna, nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm. - oznaczonego w dalszej części skrótem "k.c."), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone, a to poprzez:

* ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie,

* ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

* nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c.),

* przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c.).

Jak wskazano na wstępie, ogólne pojęcie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostało przez ustawodawcę w przepisach art. 11 tej ustawy. Przychodem będzie zatem każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi.

Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni etc.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym nieodpłatnie przeniesienie przez powierzającego (C) udziałów na Wnioskodawcę (powiernika) będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, które zaskutkowałoby przysporzeniem majątkowym.

W konsekwencji należy wskazać, że w związku otrzymaniem przez Wnioskodawcę (powiernika) od C (powierzającego) akcji B na podstawie umowy powiernictwa po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że wniosek Zainteresowanego w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn został rozstrzygnięty odrębnymi pismami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.