ILPB1/4511-1-370/15-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzonej kontroli przez inspektorów Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zakwestionowano charakter zawierania umów o dzieło i potraktowano je jako umowy zlecenia (Protokół kontroli z dnia 26 sierpnia 2014 r.). Kontrolą objęto okres od 01/2011 r. do 12/2013 r., spowodowało to przypis składki zdrowotnej i w konsekwencji zmniejszenie podatku dochodowego od osób fizycznych od zawartych umów. Z zakwestionowanych umów po przeliczeniu wynika zmniejszenie podatku dochodowego w kwocie 72.009,00 zł, który w przeważającej części stanowi składkę zdrowotną.

W ocenie Spółki zawarte umowy miały bezspornie charakter umów o dzieło a nie umowy zlecenia. Taki charakter umów był wolą stron a ustalenia dokonane przez ZUS opierają się na błędnej interpretacji treści zawartych umów o dzieło z danymi osobami a płatnikiem składek Spółką.

Przedmiotem umów było przygotowanie określonej liczby elementów belek balustrad kolumn klap zgodnie z przedstawionym rysunkiem technicznym, dokumentacją techniczną zawierające dane techniczne specyfikację zastosowanych materiałów. W przypadku gdy były wątpliwości co do sposobu odczytania rysunków, płatnik składek udzielał dziełobiorcy stosownych wyjaśnień przed wykonaniem dzieła. Pozostała interpretacja rysunków technicznych należała do dziełobiorcy. Elementy wykonywane na podstawie projektów które wyznaczały parametry dzieła, konkretyzowały przedmiot umowy i zarazem stanowiły podstawę do oceny zgodności wykonanego dzieła zgodnie z projektem. Przyjmujący dzieło do wykonania odpowiadał za jakość dzieła, ponieważ odbywał się odbiór wykonywanych prac a strona zamawiająca miała możliwość zgłoszenia uwag i podważenia należytego wykonania dzieła. Wykonywane przez dziełobiorcę elementy były nakierowane na uzyskanie określonego weryfikowanego rezultatu.

Spółka w dniu 5 września 2014 r. (data wpływu do ZUS) złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli uzasadniając prawidłowość zawartych umów o dzieło i przedstawiła szczegółowo swoje stanowisko w tym zakresie.

W dniu 23 września 2014 r., ZUS przekazywał pismo o nie uwzględnieniu w całości założonych zastrzeżeń z powodu nie wskazania stosownych środków dowodowych.

Wobec powyższego Spółka odstąpiła od wnoszenia środków zaskarżenia do sądu Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych.

Spółka w związku z kontrolą złożyła korekty w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w zakresie składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz zapłaciła wymagane składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W związku ze zmianą rodzaju zawartych umów o dzieło na umowy zlecenia oraz umowy o pracę przy niepracujących emerytach i rencistach oraz studentach, powstała nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2011, 2012, 2013 przez Spółkę co w efekcie w ocenie Spółki skutkowało powstaniem nadpłaty podatku dochodowego w łącznej kwocie 72.009,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powstaniem nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011, 2012, 2013 r., i obowiązkiem złożenia korekty PIT-4R Spółka zwraca się z pytaniem w jaki sposób ma rozliczyć powstałą nadpłatę i w jakim czasookresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec opinii Zakładu Ubezpieczeń Społecznych kwestionujących rodzaj zawartych umów cywilnoprawnych po stronie Spółki powstała nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości 72.009,00 zł za okres 2011, 2012, 2013 r. Wobec powyższego Spółka zgodnie z przepisami prawa winna złożyć korekty PIT-4R za lata 2011, 2012, 2013 a następnie rozliczyć nadpłatę podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w treści art. 10 ust. 1 rozróżnia źródła przychodów, którym jest m.in., wymieniona w pkt 2, działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Na podstawie zaś art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.):

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Na mocy art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (PIT-4R).

Ustawodawca ukształtował rolę płatnika jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Jednakże przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) przewidują odpowiedzialność płatnika za jego nieprawidłowe wywiązanie się z obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Dlatego też powołane wyżej przepisy znajdują zastosowanie do korekt deklaracji PIT-4R. Poza tym należy wskazać, że możliwość złożenia korekty deklaracji PIT-4R jest związana z istnieniem konsekwencji, jakie rodzi pobranie zaliczek na podatek w niewłaściwych kwotach.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz stan faktyczny sprawy, nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zaistniała sytuacja nakłada na Zainteresowanego obowiązek dokonania korekty wystawianych za lata: 2011-2013 deklaracji PIT-4R, bowiem wystawione deklaracje sporządzone były prawidłowo, odzwierciedlały zaistniały w tamtych latach stan faktyczny.

Obowiązek odprowadzenia składek na ubezpieczenie zdrowotne, wyniknął na skutek przeprowadzonej kontroli przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który - jak wynika z opisu sprawy - zakwestionował charakter zawierania przez Wnioskodawcę umów o dzieło. Jednak fakt ten wyniknął dopiero w 2014 r., co wskazuje, że we wskazanych przez Wnioskodawcę latach deklaracje sporządzane były właściwie.

Jednocześnie należy stwierdzić, że z analizowanej sprawy nie wynika, aby powstała jakakolwiek nadpłata podatku. Wyjaśnić bowiem należy, że składki zdrowotne zapłacone przez Wnioskodawcę za zleceniobiorców nie obniżają podatku dochodowego, gdyż nie zostały opłacone bezpośrednio przez tychże zleceniobiorców (podatników), jak również nie zostały pobrane przez płatnika, a są to warunki konieczne i niezbędne takiego odliczenia, które wynikają wprost z ww. art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić przy tym należy, że - w sytuacji zwrotu przez zleceniobiorcę równowartości zapłaconych za niego przez zleceniodawcę (Wnioskodawcę) zaległych składek zdrowotnych (składek, które w całości winny być sfinansowane ze środków ubezpieczonego) - zleceniobiorca zwróconą kwotę będzie mógł odliczyć od swojego dochodu w rozliczeniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym zwrot ten nastąpił, z zastrzeżeniem cytowanego ww. art. 27b ust. 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.